案例：某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)一樓盤2013年完工14年結(jié)算可售面積20000平方米，出包工程合同總金額5000萬元。2013年僅取得發(fā)票3000萬元，另2000萬工程發(fā)票于2014年7月收到1000萬，2015年7月收到1000萬。該樓盤2013年銷售10000平方米，2014年全部銷售完畢，2015年未實現(xiàn)收入。計算該企業(yè)2013-2015年每年的銷售成本。
解析：
一、2013年
（一）對發(fā)票不足部分進行預(yù)提
預(yù)提成本=5000*10%=500萬元
借：開發(fā)成本——建筑安裝工程費500
貸：預(yù)提費用500
依據(jù)：國稅發(fā)[2009]31號（以下簡稱31號文）第三十二條，除以下幾項預(yù)提（應(yīng)付）費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本。第一項，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10％。第三十四條，企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。
（二）計算總成本
總計稅成本=3000 500=3500萬元
1、發(fā)生開發(fā)成本
借：開發(fā)成本——建筑安裝工程費、土地征用及拆遷補償費等3000
貸：銀行存款、庫存商品、應(yīng)付酬工薪酬等3000
2、完工結(jié)轉(zhuǎn)
借：開發(fā)產(chǎn)品3500
貸：開發(fā)成本3500
依據(jù)：31號文第三十五條，開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。
（三）計算2013年銷售成本
單位成本=3500/20000=0.175萬
已銷成本=10000*0.175=1750萬
借：主營業(yè)務(wù)成本1750
貸：開發(fā)產(chǎn)品1750
依據(jù)：31號文第十四條已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本，按當(dāng)期已實現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認。可售面積單位工程成本和已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本按下列公式計算確定：
可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積
已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本=已實現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本
二、2014年
（一）7月收到該項目發(fā)票1000萬，沖減預(yù)提費用500萬，增加計稅成本500萬
借：開發(fā)產(chǎn)品500
預(yù)提費用500
貸：銀行存款等1000
（二）計算已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本
借：主營業(yè)務(wù)成本2250
貸：開發(fā)產(chǎn)品2250
有兩種算法：
1、累積數(shù)計算法
該樓盤總成本=3500 500=4000萬
單位成本=4000/20000=0.2萬
已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本=累計已實現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本-已結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本=20000×0.2-1750=2250萬。
理解：在2014年應(yīng)根據(jù)新的單位成本對2013年已經(jīng)銷售但因發(fā)票未到少結(jié)轉(zhuǎn)的部分補充結(jié)轉(zhuǎn)。
2、增量計算法
2014年該樓盤帳面總成本=期初余額1750 本期發(fā)生額500=2250萬
單位成本=2250/10000=0.225萬
已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本=當(dāng)期已銷售的可售面積10000×可售面積單位工程成本0.225=2250萬。
由于該樓盤2014年全部銷售完畢，結(jié)轉(zhuǎn)后開發(fā)產(chǎn)品余額為0。
理解：2014年由于新取得發(fā)票，使剩余面積的單位成本增加。
三、2015年
（一）2015年7月到發(fā)票1000萬
借：開發(fā)產(chǎn)品1000
貸：銀行存款等1000
（二）計算已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本
因開發(fā)產(chǎn)品已銷售完畢，開發(fā)產(chǎn)品科目應(yīng)無余額。
借：主營業(yè)務(wù)成本1000
貸：開發(fā)產(chǎn)品1000
也可按公式計算：
該樓盤總成本=3500 500 1000=5000萬
單位成本=5000/20000=0.25萬
已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本=累計已實現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本-已結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本=20000×0.25-（2250 1750）=1000萬。
為了便于計算，給大家設(shè)計了以下表格：
到這里文章是不是已經(jīng)結(jié)束了？沒有。以上是關(guān)于已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本計算的主流觀點。實務(wù)中還存在第二種觀點，它是根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告）第六條規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。該觀點認為，若15號公告未發(fā)布，適用31號文件第三十四條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)2013年尚未扣除的成本1000萬元取得發(fā)票后，可以在取得發(fā)票年度即2014、2015年稅前扣除；15號公告發(fā)布后，該公司2013年度尚未扣除的成本2000萬元取得發(fā)票后也只能追補扣除在完工結(jié)算年度即2013年度。
根據(jù)第二種觀點，也設(shè)計了一個表格：
比較兩種方法，方法二更簡便，對納稅人更有利。就本案例來說，如果按照方法二執(zhí)行，比方法一2013年多結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本750萬，2014年多結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本250萬，2015年少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本1000萬。可能會出現(xiàn)2013年，2014年退稅，2015年補稅的情形。但按方法一執(zhí)行，假如2015年虧損而以后沒有新項目，則虧損無法彌補。
兩種方法各有利弊，筆者贊成第一種觀點，首先它符合31號文的規(guī)定，其次方法二并不滿足15號公告條件，一是“企業(yè)發(fā)現(xiàn)”從字面理解有“第一次知道、找到”的含義，比如在某個角落里發(fā)現(xiàn)了一張本應(yīng)在三年前扣除的發(fā)票,并不是指發(fā)票沒有到的情形；二是它并不符合“以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除”的條件，因為發(fā)票在匯算清繳前沒有到按照31號文規(guī)定不能夠在稅前扣除。
