元素按：今日幸得趙清海律師此稿，趙律師討論的是《征管法》第88條有關“兩個前置”的問題。事實上，這在實務中也是一條爭議和詬病的條款，元素在參與編著《涉稅裁判案例啟示錄（第一輯）》中“河南金尚房地產公司與駐馬店市地稅局稅務行政復議案”中曾得出與趙律師類似的觀點，即，“兩個前置”在一定程度上保障了稅款的安全，但在另一方面也違背了法治公平原則，如果納稅人不足以支付全部有爭議的稅款或提供相應的擔保（需經稅務機關確認），那么他不僅不具備提起稅務行政復議的資格，而且同時也喪失了提起稅務行政訴訟的權利。這意味著即使稅務機關違法征稅，但只要稅款數額巨大到納稅主體根本無法承受的程度，稅務救濟手段就不可能被運用。即可能存在：稅務機關侵權越嚴重，越不易被糾正；納稅主體被侵害得越嚴重，越不易獲得救濟。在整理司法裁判案例的過程中，我們也驚喜地發現部分法院在個案裁判中對“兩個前置”有所突破，但終究無法從根本上解決問題。適逢《征管法》修訂加快推進之際，趙律師此文表達了他對這一問題的看法和建議。
趙律師全文如下：
1、《稅收征收管理法》第八十八條：納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。
（1）、實務中，稅務局可能為了打擊報復企業或者濫用職權，出具《稅務處理決定書》，毫無依據的讓企業補繳遠遠超過承受能力的稅款，企業不可能在60天拿出那么多現金來補繳稅款和滯納金，而對于企業提供的納稅擔保，即使明顯符合條件稅務局也可以故意刁難（缺乏有效的救濟途徑）。
（2）、如果稅務行政復議不予受理，則企業面臨兩個選擇：一是起訴復議機關要求受理。二是直接連同原作出具體行政行為的稅務局和復議機關一并起訴，要求法院進行實體審理。
如果起訴復議機關要求受理行政復議，得到支持還好；如果得不到支持，則企業再想連同原作出具體行政的稅務局和復議機關一并起訴要求法院進行實體審理，則必然過了起訴期限。
如果直接連同原作出具體行政行為的稅務局和復議機關一并起訴，要求法院進行實體審理：
實務中有些法院是進行實體審理，有些法院直接駁回起訴；如果法院直接進行實體審理還好，如果法院直接駁回起訴，則此時再要起訴復議機關要求受理必然過了起訴的期限。
如果是只要復議機關不受理法院就不得進行實體審理，則我們覺得解決南海問題、釣魚島問題不需要軍隊，隨便找一個稅務局的稅務所，隨便弄一個稅種，針對每個日資、美資企業征收一千萬億元人民幣的稅款，我就不信他們哪個企業能預繳這么多的稅款，我就不信哪個企業能提供這么多的擔保（就算提供了擔保，我稅務局也不予以確認；你要告我稅務局，我憑什么給你確認擔保，實務中納稅擔保得到稅務局很少）。
2、如果納稅人對稅務局出具不予同意納稅擔保的決定不服，企業如果針對這個納稅擔保決定不服提起起訴，無論是否勝訴，再申請復議必然過了復議期限；實務中相當一部分稅務局壓根不給你出具相關的文書。
3、關于稅務行政的復議期限的起算點，行政復議法規定按照收到行政文書起算，而國家稅務總局規定按照稅款繳納清或者擔保得到稅務機關確認為準。實務中，法院并不認可按照稅款繳納清或者擔保得到稅務機關確認為準。倘若稅務局拖在復議期限過了才給企業出具納稅擔保書，企業情何以堪？這種規定無異于剝奪了企業60天的復議準備期。
4、根據程序正當原則，稅務處理決定的作出過程中，在稅務處理決定書作出之前應當告知擬將做出的稅務處理的理由和事實，告知納稅人有權陳述申辯，并聽取納稅人的陳述申辯，從而充分保障納稅人的權利，這個原則我認為是現代行政法的基本要求，我個人認為應該加在稅收征管法中。
另外，對于產生重大不利的稅務處理決定，我認為應當賦予納稅人聽證權利，稅務局有告知其享有聽證的權利。
個人認為：
1、刪除納稅擔保或稅款繳納前置的規定，如果擔心企業轉移資金，可以規定稅務局對企業現有的財產予以先行采取稅收保全措施，或者以企業的現有財產提供浮動抵押，并規定相應的具體程序。
2、明確規定只要納稅人依法申請了行政復議，即使復議機關不受理，法院也應當進行實體審理。
3、明確規定稅務機關在作出稅務處理決定等具體行政行為，應當充分告知事實和理由，并告知納稅人有陳述、申辯的權利。對于一定金額以上的補繳稅款、列入重點監管而報送黑名單等不利行為，應當告知其享有聽證的權利，并規定具體的聽證程序。
我認為《稅收征管法》應當是保障稅企雙方的合法權益，在實體經濟如此的困難的今天，如果不暢通企業的救濟途徑，稅務局一個濫用職權就可以報銷掉一個生機勃勃的企業，讓納稅人可以順暢的進入復議程序和司法程序。
