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1.問題
A房地產(chǎn)公司在項(xiàng)目建設(shè)階段就與B自然人簽訂購房協(xié)議，約定B以固定價(jià)格購買固定房號的房屋，簽約后B即全額支付房款。在項(xiàng)目開始預(yù)售后，B有權(quán)選擇按協(xié)議約定價(jià)過戶該房屋，也有權(quán)選擇由A代為銷售，銷售價(jià)與原協(xié)議價(jià)增值部分雙方按6：4進(jìn)行分成（即A扣除溢價(jià)部分的60%后，將原房款及40%溢價(jià)返還給B）。
問題：在自然人B選擇由A公司代售房屋并產(chǎn)生溢價(jià)時(shí)的稅務(wù)處理？
2.合同實(shí)質(zhì)分析
該合同具有“房屋買賣合同”與“投融資合同”雙重屬性，“房屋買賣合同”構(gòu)成合同整體的保底條款，“投融資合同”實(shí)質(zhì)是雙方對未來溢價(jià)的利益安排。對開發(fā)商A而言，與B簽訂購房合同后即提前取得現(xiàn)金流，亦提前鎖定房屋的最低交易價(jià)格；對自然人B而言，如房屋價(jià)格上漲，自己可獲取部分溢價(jià)，即使房價(jià)未大幅度上漲，自己的出資也可購得一套房屋作為保底，不至于顆粒無收。AB均有效規(guī)避了各自基于交易地位而產(chǎn)生的現(xiàn)有風(fēng)險(xiǎn)，也達(dá)成房屋未來溢價(jià)安排，雙方合同權(quán)利義務(wù)均處于“進(jìn)可攻、退可守”狀態(tài)，達(dá)成精妙平衡。
3.靜態(tài)稅務(wù)處理方案
基于雙方原購房合同，自然人B選擇將房屋交由A對外出售，溢價(jià)最終4：6分成情況下，各方交易實(shí)質(zhì)及稅負(fù)情況如下：
（1）該項(xiàng)交易可被分解（分拆）為三個階段：
第一階段，AB簽訂合同時(shí)房屋買賣法律關(guān)系成立。
第二階段，自然人B作為房屋所有權(quán)人委托A公司將自己的房屋對外銷售，溢價(jià)四六分成，形成委托受托法律關(guān)系。
第三階段，A公司將房屋另行銷售，形成了（新的）居間房屋買賣關(guān)系。
?。?）該交易稅負(fù)情況分析
第一，AB合同簽訂時(shí)，房屋視為預(yù)售；雙方應(yīng)繳納印花稅，自然人B預(yù)交給A公司的款項(xiàng)屬于購房款，應(yīng)并入A公司當(dāng)年收入總額計(jì)征企業(yè)所得稅，自然人B還應(yīng)繳納契稅。
第二，B行使選擇權(quán)、A公司對外售房、溢價(jià)經(jīng)雙方分成后，對于A公司而言，其最終獲得的60%溢價(jià)，屬于受B之托銷售房屋所取得的服務(wù)費(fèi)，A應(yīng)就該60%溢價(jià)金額繳納增值稅（中介服務(wù)）并應(yīng)向B開具增值稅普通發(fā)票（6%服務(wù)）；該60%溢價(jià)進(jìn)行價(jià)稅分離后還應(yīng)計(jì)入A公司收入總額，繳納企業(yè)所得稅。對于自然人B而言，屬于將自己的房屋加價(jià)對外出售，B應(yīng)就全部房屋增值額（100%溢價(jià)）計(jì)繳個人所得稅，B支付給A公司的委托銷售費(fèi)用（60%溢價(jià)）因無稅法依據(jù)而不能在B個人所得稅稅前扣除。
4.動態(tài)稅務(wù)處理方案
在動態(tài)稅務(wù)處理方案下，AB雙方對原合同的處理及處理后稅負(fù)情況如下：
?。?）在A公司與案外第三方另行簽訂售房合同前，A與B應(yīng)先簽訂《解除合同協(xié)議書》，其內(nèi)容為：
第一，A公司違約，導(dǎo)致AB原房屋銷售合同無法履行，雙方協(xié)商一致解除原合同，A公司承擔(dān)違約責(zé)任。
第二，雙方確認(rèn)，房屋所有權(quán)始終屬于A公司，B不是房屋所有權(quán)人。
第三，A公司向B支付違約金（相當(dāng)于房屋溢價(jià)的40%），但A公司不承擔(dān)B原付房款利息，B前期付給A的購房款原額退還。
第四，《解除合同協(xié)議書》簽訂后，A公司有權(quán)對房屋自行處置。
第五，本《解除合同協(xié)議書》具有溯及力，其解除效力追溯至雙方原購房合同簽訂之時(shí)。
?。?）上述處理后，AB均能實(shí)現(xiàn)原購房合同項(xiàng)下權(quán)利，但新方案下雙方的稅負(fù)卻大為下降，分析如下：
第一，因AB間原購房合同已自始解除，A公司確認(rèn)銷售收入的時(shí)點(diǎn)改為A與第三方簽訂售房合同并重新收取購房款之時(shí)，從而遞延了A企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
第二，A公司支付給B的款項(xiàng)（40%溢價(jià)），其法律性質(zhì)是A違約后向B承擔(dān)的違約金，屬A合同履行（經(jīng)營中）的損失，記入“營業(yè)外支出”后，可以在A企業(yè)所得稅稅前列支。
第三，自然人B取得的解除合同違約金（40%溢價(jià)），由于其不屬于銷售商品、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，從而不屬于增值稅征稅范圍；A不負(fù)有增值稅納稅義務(wù)，亦不需要向B開具發(fā)票。
第四，關(guān)于自然人B的個人所得稅，按靜態(tài)方案其應(yīng)以全部增值額（100%溢價(jià)）作為應(yīng)納稅所得額，而按現(xiàn)動態(tài)方案僅需以其實(shí)際分取的違約金（40%溢價(jià)）作為應(yīng)納稅所得額，兩方案適用稅率相同均為20%；換言之，按靜態(tài)方案，自然人B的個人所得稅實(shí)際稅負(fù)為溢價(jià)的20%（100%*20%）；按動態(tài)方案，B個稅實(shí)際稅負(fù)降低為溢價(jià)的8%（40%*20%）。
?。?）以簽訂《解除合同協(xié)議書》解除原合同的方案中，有一個易被忽視的細(xì)節(jié)需要注意，那就是A公司支付給B自然人的款項(xiàng)（40%溢價(jià)）到底是“違約金”還是原付房款的“利息”，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)將A公司分給B的40%溢價(jià)認(rèn)定為原房款的“利息”，則會前功盡棄：自然人B在取得該40%溢價(jià)分成時(shí)應(yīng)按利息收入向A開具6%的增值稅普通發(fā)票（借貸服務(wù)），A公司取得該發(fā)票后，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；尤為遺憾的是，即便A公司取得了該發(fā)票，也不一定能在企業(yè)所得稅前全額扣除，還要受銀行同期貸款利率的限制，超過銀行利率部分須進(jìn)行納稅調(diào)增。因此，在本文前述第4條（1）第三項(xiàng)要專門明確（強(qiáng)調(diào)）A支付B的款項(xiàng)性質(zhì)是違約金，雙方不計(jì)利息。
?。?）上述動態(tài)稅務(wù)處理方案，會使A公司售房收入金額略有上升（增加部分即溢價(jià)），可能略增加A公司土地增值稅金額，但總體而言，在動態(tài)方案下，AB各自的總體稅負(fù)均更低。
（5）關(guān)于違約金比例合理性問題。目前訴訟實(shí)務(wù)中，如一方當(dāng)事人主張違約金過高，法院有權(quán)對違約金進(jìn)行調(diào)整。司法實(shí)務(wù)中，違約金過高比例掌握在合同金額的30%；本案中B分取的40%溢價(jià)如達(dá)到合同原金額的30%，則可倒算得出房屋上漲幅度為75%（30%/40%），即：如果AB原房價(jià)100萬元，只要向第三方另行出售價(jià)在175萬元以內(nèi)，AB之間所支付的違約金均屬合理范圍，不存在違約金過高的情形。
5.感受和反思
?。?）“附有選擇權(quán)”的合同，是一種法律后果待定的合同，當(dāng)原合同中的選擇權(quán)已然行使（確定）時(shí)，專業(yè)人員應(yīng)根據(jù)最終的法律后果，直奔主題，減少當(dāng)事人之間不必要的中間環(huán)節(jié)法律關(guān)系。從原理上講，增值稅是伴隨法律關(guān)系（行為）產(chǎn)生的，法律關(guān)系環(huán)節(jié)越多，交易各方的增值稅稅負(fù)也會越重。這個時(shí)候，專業(yè)人員就有可能運(yùn)用“解除合同”這種不易被發(fā)現(xiàn)的法律手段，刪除、覆蓋原有的、對交易各方均已無任何實(shí)質(zhì)意義的冗余法律關(guān)系，把數(shù)個行為精簡為一個行為。
?。?）“違約”是合同當(dāng)事人潛在的、當(dāng)然的權(quán)力。合同任何一方其實(shí)都是有權(quán)違約的，僅僅是需要承擔(dān)相應(yīng)的“違約責(zé)任”即可。人們基于“損失厭惡”本能心理，常常認(rèn)為“違約”是件壞事，更是不愿主動承擔(dān)“違約責(zé)任”，反而形成了“燈下黑”的局面。當(dāng)然，上述動態(tài)方案從法律角度講不屬于違約責(zé)任，準(zhǔn)確地說，應(yīng)屬“解約責(zé)任”，即因合同一方原因?qū)е潞贤瑹o法履行，經(jīng)雙方協(xié)商解除原合同，主動提出解約一方需要承擔(dān)的責(zé)任。從以上動態(tài)方案稅負(fù)分析可以看出，雙方協(xié)商解除原合同，并由A開發(fā)商主動承擔(dān)違約責(zé)任（解約責(zé)任），對大家都會產(chǎn)生更輕的稅負(fù)后果，違約（悔約）其實(shí)對大家都是“好事”。
?。?）避免留下不確定性。尤其是對A公司支付給B的款項(xiàng)（40%溢價(jià)）性質(zhì)問題，如果不在《解除合同協(xié)議書》中明確定性為“違約金”，很可能會被稅務(wù)機(jī)關(guān)判定為原房款的“利息”，從而直接導(dǎo)致自然人B的增值稅開票、納稅義務(wù)；且A公司取得該發(fā)票無法抵扣進(jìn)項(xiàng)，甚至無法全額在其企業(yè)所得稅前扣除。
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