案例：A公司2008年因政府市政規(guī)劃及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需要整體搬遷，由城區(qū)搬遷至開發(fā)區(qū)，2008年取得政府搬遷補(bǔ)償款5000萬元。拆遷的固定資產(chǎn)原值3000萬元，其中，廠房1000萬元，設(shè)備2000萬元，已提取折舊1500萬元，其中，廠房500萬元，設(shè)備1000萬元，拆遷的土地使用權(quán)賬面余值560萬元，土地使用權(quán)由政府收回。處置報廢設(shè)備收入80萬元。2009年新置土地1000萬元，新置固定資產(chǎn)3000萬元，發(fā)生固定資產(chǎn)技術(shù)改造費(fèi)用100萬元，2009年度搬遷結(jié)束。
一、A公司因搬遷而發(fā)生的廠房、設(shè)備、土地使用權(quán)滅失不符合稅法對損失的規(guī)定
因搬遷而滅失的廠房、設(shè)備、土地使用權(quán)折余價值能否作為資產(chǎn)損失在所得稅前扣除，首先，要判定廠房、設(shè)備、土地使用權(quán)的滅失是否符合稅法關(guān)于損失的要求。企業(yè)所得稅法沒有對損失直接定義，只有《企業(yè)所得稅法》第三十二條對損失的類別進(jìn)行了列舉性規(guī)定，其中稅法第八條所稱的固定資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)盤虧、毀損、報廢損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額可按規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十七條規(guī)定，損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。從會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對損失的定義和列舉可以看出，資產(chǎn)滅失和資產(chǎn)損失是兩個不同的概念，資產(chǎn)滅失是指資產(chǎn)的毀滅和消失，資產(chǎn)滅失并不一定就會對企業(yè)構(gòu)成資產(chǎn)損失，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)滅失沒有得到任何補(bǔ)償并導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出才是企業(yè)的資產(chǎn)損失。同樣，稅法第三十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的損失要減除責(zé)任人賠償和保險賠款，也正說明了有經(jīng)濟(jì)利益流入的責(zé)任人賠償和保險賠款所對應(yīng)的部分不符合確認(rèn)資產(chǎn)損失的條件，不得確認(rèn)損失。那么什么是企業(yè)搬遷損失？只有政府的補(bǔ)償款不足以彌補(bǔ)企業(yè)因搬遷而滅失的廠房、設(shè)備、土地使用權(quán)的價值，即小于資產(chǎn)滅失價值的差額時才是企業(yè)的搬遷損失。
A公司因政府市政規(guī)劃及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)搬遷而發(fā)生的廠房、設(shè)備、土地使用權(quán)的滅失，由于已經(jīng)得到了政府的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，且搬遷或處置收入5080萬元（政府補(bǔ)償5000萬元＋處置報廢設(shè)備收入80萬元）＞資產(chǎn)的滅失價值及處置費(fèi)用2060萬元（固定資產(chǎn)折余價值1500萬元＋土地使用權(quán)賬面余值560萬元），沒有導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出。所以，A公司因搬遷而發(fā)生的廠房、設(shè)備、土地使用權(quán)的滅失不符合稅法對損失的規(guī)定，第一種意見正確，不得確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)損失。
二、A公司2008年搬遷業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，分別搬遷重置與沒有重置兩種情形作了不同的所得稅處理規(guī)定，企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，如果有搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，則在五年內(nèi)準(zhǔn)予企業(yè)從搬遷或處置收入中扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額計入應(yīng)納稅所得額。如果企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)計劃和立項報告的，則將搬遷收入加上各類固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費(fèi)用后的余額計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。按照文件規(guī)定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅前扣除。
2009年度A公司搬遷業(yè)務(wù)所得稅的計算：
（一）搬遷重置資產(chǎn)的所得稅處理
1、重置資產(chǎn)小于搬遷或處置收入
A公司搬遷收入＝政府搬遷補(bǔ)償款5000萬元＋處置報廢設(shè)備收入80萬元＝5080萬元
搬遷收入減去可扣除項目的余額＝5080萬元―1000萬元―3000萬元―100萬元＝980萬元
應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的余額為980萬元。
2、重置資產(chǎn)等于搬遷或處置收入
其他條件相同，假設(shè)2009年新置固定資產(chǎn)3980萬元。
應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的余額＝5080萬元―1000萬元―3980萬元―100萬元＝0萬元
從本案例實際操作中我們可以發(fā)現(xiàn)，國稅函[2009]118號文件規(guī)定，異地重建的扣除項目中不包括處置資產(chǎn)的折余價值，這并不是說處置資產(chǎn)的折余價值不允許扣除，而是將處置資產(chǎn)的折余價值通過用搬遷或處置收入新置的資產(chǎn)價值在搬遷或處置收入中間接扣除，這相當(dāng)于A公司用政府補(bǔ)償和處置收入新置的資產(chǎn)替換了原來資產(chǎn)，使得搬遷滅失的資產(chǎn)在新置資產(chǎn)中得到補(bǔ)償。
3、重置資產(chǎn)大于搬遷或處置收入
其他條件相同，假設(shè)2009年新置固定資產(chǎn)4100萬元。
搬遷收入減去可扣除項目的余額＝5080萬元―1000萬元―4100萬元―100萬元＝－120萬元
應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的余額為零。
國稅函[2009]118號文件規(guī)定，企業(yè)從搬遷或處置收入中扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額計入應(yīng)納稅所得額。此處的余額應(yīng)為搬遷或處置收入減去扣除項目的剩余金額，如果扣除項目大于搬遷或處置收入，則為企業(yè)用非政府補(bǔ)償增加了資產(chǎn)的投入，這新增的資產(chǎn)與搬遷或處置收入沒有關(guān)系，所以，A公司應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的余額為零。
?。ǘ]有重置資產(chǎn)的所得稅處理
接上例，假設(shè)上例沒有發(fā)生重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)。
搬遷收入減去可扣除項目的余額＝5080萬元―資產(chǎn)折余價值（3000―1500）―土地使用權(quán)賬面余值560萬元＝3420萬元
應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的余額為3420萬元。
在搬遷重置資產(chǎn)的所得稅處理中，企業(yè)在搬遷中發(fā)生的資產(chǎn)滅失，由于得到了政府的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償而沒有發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益流出，不符合所得稅法中規(guī)定的資產(chǎn)損失條件，其折余價值不得作為資產(chǎn)損失在所得稅前扣除，同時，國稅函[2009]118號文件也沒有允許滅失資產(chǎn)的折余價值在搬遷或處置收入中扣減。在沒有重置資產(chǎn)的所得稅處理中，資產(chǎn)的折余價值同樣是不得作為資損失在稅前扣除，而是在搬遷收入加上固定資產(chǎn)的變賣收入中扣除。
那么，同為滅失資產(chǎn)的折余價值，為什么國稅函[2009]118號文件沒有允許重置資產(chǎn)扣除其折余價值，而沒有重置資產(chǎn)允許扣除？這是因為重置資產(chǎn)是滅失資產(chǎn)的替換資產(chǎn)相當(dāng)于同一項資產(chǎn)，文件已經(jīng)規(guī)定重置資產(chǎn)可以在搬遷補(bǔ)償和處置收入中扣除，如果再允許扣除滅失資產(chǎn)的折余價值則會形成對同一項資產(chǎn)重復(fù)扣除，沒有重置資產(chǎn)則不然。
三、搬遷補(bǔ)償收入的稅務(wù)處理解析
A公司取得政府搬遷補(bǔ)償和處置收入5080萬元，資產(chǎn)的滅失價值及處置費(fèi)用2060萬元，補(bǔ)償收益3020萬元（5080－2060），這是因為政府對企業(yè)的搬遷補(bǔ)償不僅僅是對滅失資產(chǎn)進(jìn)行的補(bǔ)償，它同時還要對企業(yè)因搬遷造成企業(yè)停產(chǎn)、產(chǎn)品暫時退出市場等因素產(chǎn)生的經(jīng)營性損失進(jìn)行補(bǔ)償，這種經(jīng)營損失是企業(yè)實際發(fā)生的、客觀存在的，但是，稅法規(guī)定的實際發(fā)生不同于企業(yè)的實際發(fā)生，稅法的實際發(fā)生是基于現(xiàn)金流出的產(chǎn)生而發(fā)生，企業(yè)的發(fā)生是未來的不是現(xiàn)時的。如果由于這種確認(rèn)上的差異對企業(yè)取得政府的經(jīng)營性損失補(bǔ)償征稅，對企業(yè)來說是不公平的，也有悖于政府政策性搬遷的精神及稅收的效率原則；如果不對經(jīng)營性損失補(bǔ)償征稅亦有違所得稅法的收入確認(rèn)原則，因為所得稅法不征稅收入和免稅收入中不包括政府補(bǔ)償。
為此，我們不仿假設(shè)政府的搬遷補(bǔ)償就僅為資產(chǎn)滅失補(bǔ)償和經(jīng)營損失補(bǔ)償兩部分，將本案例中的業(yè)務(wù)類型結(jié)合國稅函[2009]118號文件的規(guī)定作如下總結(jié)，①如果企業(yè)以大于滅失資產(chǎn)的折余價值小于政府補(bǔ)償額進(jìn)行資產(chǎn)重置，稅法對經(jīng)營性損失補(bǔ)償少征稅；②如果企業(yè)以等于滅失資產(chǎn)的折余價值進(jìn)行資產(chǎn)重置，稅法對經(jīng)營損失補(bǔ)償全額征稅；③如果企業(yè)以大于或等于政府補(bǔ)償額進(jìn)行資產(chǎn)重置，稅法對經(jīng)營性損失補(bǔ)償不征稅；④如果企業(yè)不進(jìn)行資產(chǎn)重置，稅法對經(jīng)營損失補(bǔ)償全額征稅。
由此可見，國稅函[2009]118號文件是旨在通過對政府補(bǔ)償額度內(nèi)重置資產(chǎn)可全額扣除的規(guī)定，有效解決了政策性搬遷中對經(jīng)營性損失補(bǔ)償如何征稅的問題。
