關(guān)聯(lián)交易不符合公平交易原則導(dǎo)致的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整已經(jīng)廣為人知。然而，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整也可能產(chǎn)生對關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的增值稅銷售額偏低的調(diào)整。通常，企業(yè)在關(guān)注增值稅銷售額的偏低時(shí)，更多關(guān)注銷售價(jià)格明顯偏低和沒有合理理由兩方面，往往忽視由此引致的增值稅重復(fù)征稅問題。
一、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整與企業(yè)所得稅
轉(zhuǎn)讓定價(jià)(TransferPricing)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等時(shí)制定的價(jià)格，或者說是企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中所制定并運(yùn)用的價(jià)格。通產(chǎn)，獨(dú)立平交易原則（原諒我，我更喜歡用公平交易原則）是關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行交易的基礎(chǔ)。對于關(guān)聯(lián)企業(yè)，由于其特殊關(guān)系，導(dǎo)致交易不符合公平交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整，以保證稅收的征收是基于公平交易原則之上。（來源于：稅月無聲公眾號；作者：段從軍）在具體的調(diào)整方法上，有基于價(jià)格調(diào)整的價(jià)格法，例如可比非受控法、再銷售價(jià)格法和成本加成法；也有基于利潤調(diào)整基礎(chǔ)上的利潤法，例如交易凈利潤法、利潤分割法。
需要注意的是，轉(zhuǎn)讓定價(jià)是企業(yè)所得稅下的概念，僅適用于對企業(yè)所得稅納稅所得額的調(diào)整，這一調(diào)整既可以通過調(diào)整某一類或某幾類交易的價(jià)格來實(shí)現(xiàn)，也可以通過調(diào)整某一類或某幾類交易的利潤來實(shí)現(xiàn)。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易不符合公平交易原則影響企業(yè)所得稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以啟動轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查程序，對企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整，以保證調(diào)整后的結(jié)果與企業(yè)按照公平交易原則處理交易的結(jié)果一致；這一調(diào)整也可以由企業(yè)采取平時(shí)自行調(diào)整或轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整后跟蹤期自行調(diào)整的方式來進(jìn)行，還可以根據(jù)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)簽署的預(yù)約定價(jià)協(xié)議進(jìn)行調(diào)整。
二、與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的增值稅問題
需要注意，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整也可能觸發(fā)增值稅調(diào)整問題。根據(jù)《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，納稅人銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或發(fā)生營改增應(yīng)稅行為的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》文件還進(jìn)一步明確：不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。而當(dāng)交易的雙方是關(guān)聯(lián)企業(yè)時(shí)，企業(yè)具有利用關(guān)聯(lián)交易安排來減少、免除或推遲少交的稅款的目的和動機(jī)。（來源于：稅月無聲公眾號；作者：段從軍）因此，從這個(gè)角度而言，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，有可能意味著增值稅問題的觸發(fā)調(diào)整。之所以是可能，在于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，既可能是對單項(xiàng)或多項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易的收入或利潤進(jìn)行的調(diào)整，也可能是對關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的費(fèi)用支付或成本列支的調(diào)整；而當(dāng)這一調(diào)整屬于前者時(shí)，則可以觸發(fā)增值稅銷售額的調(diào)整，而這一調(diào)整屬于后者時(shí)，則一般不會觸發(fā)增值稅銷售額的調(diào)整。
需要注意的是，對增值稅銷售額的調(diào)整方式和對企業(yè)所得稅下的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方式是不完全一樣的。（來源于：稅月無聲公眾號；作者：段從軍）當(dāng)關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或發(fā)生營改增應(yīng)稅行為的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常采取如下方法核定銷售額：（1）按納稅人最近時(shí)期同類貨物、同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均銷售價(jià)格確定；（2）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物、同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均銷售價(jià)格確定；（3）按組成計(jì)稅價(jià)格確定，即：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1 成本利潤率）。前兩種方法與轉(zhuǎn)讓定價(jià)下的可比非受控價(jià)格法類似，后者則類似轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的成本加成法，但是這兩種方法都沒有轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法下的較為嚴(yán)格的可比要求。換言之，增值稅調(diào)整的方法比較粗糙；但是，也并非意味企業(yè)所得稅上轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的方法更為科學(xué)（雖然理論上更為科學(xué)）。
三、與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的增值稅重復(fù)征稅問題及解決思路
（一）企業(yè)所得稅下具有轉(zhuǎn)讓定價(jià)消除重復(fù)征稅的機(jī)制
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來相應(yīng)調(diào)整問題的批復(fù)》（國稅函[2003]1284號）是最早的對轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中相應(yīng)調(diào)整進(jìn)行規(guī)定文件。該文件允許對某公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融通資金往來所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額而作出的應(yīng)納稅的收入或者所得額的調(diào)整，允許其關(guān)聯(lián)企業(yè)作相應(yīng)調(diào)整，以消除雙重征稅。（來源于：稅月無聲公眾號；作者：段從軍）現(xiàn)行有效的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第十一章也對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相應(yīng)調(diào)整做了規(guī)定，該文件第九十八條規(guī)定：“關(guān)聯(lián)交易一方被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整的，應(yīng)允許另一方做相應(yīng)調(diào)整，以消除雙重征稅。相應(yīng)調(diào)整涉及稅收協(xié)定國家（地區(qū)）關(guān)聯(lián)方的，經(jīng)企業(yè)申請，國家稅務(wù)總局與稅收協(xié)定締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局根據(jù)稅收協(xié)定有關(guān)相互協(xié)商程序的規(guī)定開展磋商談判”。而我國對外簽署的稅收協(xié)定條款中一般也對此類的相應(yīng)調(diào)整做了如下類似的規(guī)定：締約國一方將締約國另一方已征稅的企業(yè)利潤，而這部分利潤本應(yīng)由該締約國一方企業(yè)取得的，包括在該締約國一方企業(yè)的利潤內(nèi)，并且加以征稅時(shí)，該締約國另一方應(yīng)對這部分利潤所征收的稅額加以調(diào)整。換言之，在企業(yè)所得稅及稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)則下，當(dāng)對企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整時(shí)，允許另一方進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，以消除企業(yè)所得稅的重復(fù)征稅。
一個(gè)存在的問題是：相應(yīng)調(diào)整是否對境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整具有作用？盡管特別納稅調(diào)整辦法規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。（來源于：稅月無聲公眾號；作者：段從軍）但由于諸多的境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易中交易各方實(shí)際稅負(fù)并不相同，典型的例子為將過多的收入通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)入到適用較低稅率的高新技術(shù)企業(yè)或適用西部大開發(fā)政策企業(yè)，如果對與高新技術(shù)企業(yè)或西部大開發(fā)企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易支出進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，減少該類關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本和費(fèi)用支出，則也應(yīng)允許對取得收入的高新技術(shù)企業(yè)或西部大開發(fā)企業(yè)進(jìn)行反向調(diào)整，減少其賬面收入，以避免企業(yè)所得稅的重復(fù)征稅。
（二）與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的增值稅重復(fù)征稅
在企業(yè)所得稅及稅收協(xié)定規(guī)則下，允許對轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整進(jìn)行反向的調(diào)整，以消除企業(yè)所得稅的重復(fù)征稅。然而，增值稅相關(guān)規(guī)則下并沒有類似的調(diào)整規(guī)則。這也意味著，一旦由于關(guān)聯(lián)交易造成的銷售價(jià)格明顯偏低且沒有合理商業(yè)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)將對該銷售核定銷售額，以調(diào)整應(yīng)交增值稅。但是，該增值稅并不能傳遞到購買方抵扣。（來源于：稅月無聲公眾號；作者：段從軍）這是由于我國的增值稅制度實(shí)行增值稅專用發(fā)票抵扣制度（特定行業(yè)不能取得增值稅專用發(fā)票但可以采取計(jì)算抵扣或核定抵扣），由于該種核定銷售額的增值稅調(diào)整屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種調(diào)整行為，購買方并沒有取得增值稅專用發(fā)票，因此銷售方調(diào)整繳納的增值稅不能為購買方抵扣。
一個(gè)可供值得討論的問題是：此類情況如果向關(guān)聯(lián)購買方補(bǔ)開增值稅專用發(fā)票并補(bǔ)收款項(xiàng)，是否可以解決此類重復(fù)征稅問題。需要注意的是：由于發(fā)票是銷售貨物、提供勞務(wù)時(shí)收取款項(xiàng)開具的憑證，而虛開增值稅專用發(fā)票又包括：沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自已、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票或者即使有貨物購銷或提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票或者進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動，但讓他人為自已代開增值稅專用發(fā)票等情況，因此，在對關(guān)聯(lián)交易銷售價(jià)格偏低導(dǎo)致的稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷售額時(shí)，直接補(bǔ)開增值稅專用發(fā)票并收款的行為可能會被判定為一種沒有實(shí)際貨物提供的虛開增值稅專用發(fā)票行為。
然而，考慮到現(xiàn)實(shí)中大量存在的價(jià)格調(diào)整和補(bǔ)償定價(jià)方式，例如常見的企業(yè)并購中的價(jià)格調(diào)整、公式定價(jià)、指數(shù)定價(jià)，這類定價(jià)模式允許在交易初始完成后，根據(jù)合同中約定的條件對初始成交價(jià)格在后期進(jìn)行調(diào)整，如果由轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整觸發(fā)的增值稅銷售額調(diào)整時(shí)，而這類調(diào)整在關(guān)聯(lián)交易雙方事前簽署的購銷合同中有相應(yīng)的條款，并對調(diào)整引致的發(fā)票開具和付款也做了規(guī)定，理論上也可以視為一種受合同法約束的價(jià)格調(diào)整方式，銷售方從而得以按照合同開具增值稅專用發(fā)票，并將相應(yīng)調(diào)整導(dǎo)致的補(bǔ)交增值稅傳遞給購買方，由購買方抵扣相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)而避免增值稅的重復(fù)征稅。（來源于：稅月無聲公眾號；作者：段從軍）這種方式的一個(gè)缺陷是:由于增值稅專用發(fā)票項(xiàng)目需要填寫齊全，而交易商品或勞務(wù)數(shù)量又是必填項(xiàng)目，由此導(dǎo)致初始交易開票的數(shù)量與后期價(jià)格調(diào)整二次補(bǔ)開票的交易數(shù)量之和與真實(shí)的商品和勞務(wù)銷售或銷售營改增應(yīng)稅行為的數(shù)量不一致，進(jìn)而遭受稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑。一個(gè)改進(jìn)的方式是：在交易合同中約定約定二次開票采取紅字發(fā)票的方式，沖銷原銷售額并重新確定新的銷售額。此類方式是否獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，筆者在此不做評議。筆者更期待的是，未來的增值稅立法中能對此予以考慮，以符合增值稅計(jì)稅的原理，確保增值稅能夠在不同環(huán)節(jié)有序流轉(zhuǎn)，從而得以與增值稅的中性原則相匹配。
