視同銷售是指會計上不按銷售做賬,不確認收入和成本,但稅法要求視同銷售處理,并按正常銷售征收增值稅。這里體現了會計與稅法的區別,會計意義上的銷售與稅法意義上的銷售不同,對于會計不作為銷售稅法卻作為銷售的經濟業務,由于增值稅必須按照稅法規定的金額繳納,此時會計上就采用視同銷售處理。
二、根據是否增值判斷
根據我國增值稅暫行條例，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣:
(1)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務;
(2)非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務;
(3)非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務;
(4)國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品;
(5)本條第(1)項至第(4)項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。
其中個人消費包括納稅人的交際應酬消費。非增值稅應稅項目,是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。
根據我國增值稅暫行條例實施細則,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:
(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;
(2)銷售代銷貨物;
(3)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;
(4)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;
(5)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;
(6)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;
(7)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;
(8)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
對于以上8中行為視同銷售的目的,2008年CPA考試稅法教材做出了解釋:一是保證增值稅稅款抵扣制度的實施,不致因發生上述行為而造成稅款抵扣環節的中斷;二是避免因發生上述行為而造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾,防止以上述行為逃避納稅的現象。
我們主要分析進項稅額轉出的第一項與視同銷售的第四至第八項,因為這幾個項目業務相似,可能產生混淆。
如何判斷一項經濟事項是屬于進項稅額轉出還是視同銷售,筆者認為應首先判斷貨物在企業是否發生增值。根據計稅原理,增值稅是對商品生產和流通中各環節的新增價值或商品附加值進行征稅。從企業的生產流程來看,若外購貨物并沒有進入生產環節,沒有成為企業的產成品或在產品,那么就沒有在企業內發生增值,與之相關的經濟業務就很可能是增值稅進項稅額轉出。對于已經進入生產環節,成為產成品或在產品的購進貨物,由于發生了增值,若發生特定經濟業務時,就應按照增值后的計稅價格而不是進項稅額轉出。
例如,將自產、委托加工的貨物不管是用于非增值稅應稅項目、集體福利、個人消費,還是作為投資提供給其他單位、分配給股東、無償捐贈,都作為視同銷售進行會計處理。這里的自產、委托加工貨物就是上文所提到的在企業生產過程中發生增值的貨物。
對于未發生增值的外購貨物,我們仍然不能確定按照何種業務處理,此時我們可以從商業實質判斷。
三、根據是否具有銷售實質判斷
對于外購貨物,若用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費,按進項稅額轉出處理;若作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶,分配給股東或者投資者,無償贈送其他單位或者個人,則按視同銷售處理。
一種觀點用內部和外部或者對內和對外來區別這兩類經濟業務,認為前者用貨物與企業內部單位或個人進行交易,后者是用貨物與企業外部單位或個人進行交易。筆者認為,這里的內部和外部并不是很好區分,如果說外購貨物用于非增值稅應稅項目或免征增值稅項目還可認為對內,那么對于用于集體福利或個人消費的貨物就不好區分了。如果說作為集體福利貨物是對內,那么分配給股東和投資者貨物是對內還是內外呢。因此,我們應該用一種更加清晰的劃分方法來區別這兩種業務。
筆者認為其中一種方法是,借鑒企業會計準則在使用公允價值時所采用的“商業實質”,交換是以市場公允價值為基礎,如果經濟業務具有商業實質,或者說具有銷售實質,增值稅應按銷售處理。此時若經濟業務還滿足企業收入確認的條件,則是一般銷售;若不滿足收入確認條件,則按視同銷售處理;如果經濟業務不具有銷售實質,則應按照進項稅額轉出處理。例如購進貨物用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費時,是以購買貨物的成本為基礎處理的,不具有銷售實質,按照進項稅額轉出處理。而對于作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶,分配給股東或者投資者,無償贈送其他單位或者個人的購進貨物,由于交易以市場公允價值為基礎,即有銷售實質,應按視同銷售處理。
另外一種特殊情況是購進商品或自產品發生非正常損耗,此時無法通過以上兩種標準判斷。由于購進貨物時,已按照進貨價抵減了增值稅應納稅額,計入增值稅進項稅額,由于貨物已經損耗,無法實現銷售,造成稅款抵扣環節中斷,因此原來計入的進項稅額應予以轉出。若貨物為購進貨物,即按賬面金額計算應轉出金額;若貨物為增值后的產品,則應計算產品中屬于外購貨物部分的金額,并以此為基礎得出應轉出進項稅金。
