企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中，由于各種原因不可避免地要發(fā)生購進貨物及相關(guān)應稅勞務的損失，這類損失在實務中納稅人應如何進行正確的增值稅業(yè)務處理，增值稅暫行條例第十條分別從“購進貨物及相關(guān)的應稅勞務”和“在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務”兩方面作出了規(guī)定。
增值稅暫行條例第十條第（二）項規(guī)定，非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應稅勞務不得從銷項稅額中抵扣；第（三）項規(guī)定，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額也不得抵扣。什么是“非正常損失”？“非正常損失”的范圍有哪些具體內(nèi)容？納稅人在實際業(yè)務中如何界定和把握？為此，增值稅暫行條例實施細則第二十四條進一步明確規(guī)定，增值稅暫行條例第十條第（二）項所稱非正常損失，指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。
從增值稅暫行條例實施細則第二十四條的規(guī)定中可以看出，該條所列舉的“因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)”的非正常損失，僅對增值稅暫行條例第十條第（二）項“購進貨物及相關(guān)勞務”而言，并沒有包括條例第十條第（三）項“在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務”在內(nèi)。假設以發(fā)生的自然災害損失為例，依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)購進的原材料為稅法規(guī)定的購進貨物，其發(fā)生的自然災害損失不屬于稅法規(guī)定的非正常損失范圍，屬于正常損失，取得的進項稅額可以抵扣。而在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生的自然災害損失，由于不在增值稅暫行條例實施細則第二十四條規(guī)定之內(nèi)，就不屬于正常損失，進項稅額不得抵扣。從情理上來看，企業(yè)的原材料和在產(chǎn)品、產(chǎn)成品都屬于企業(yè)的存貨，在損失范圍確認上的稅法規(guī)定應該是一致的，不應該有差異。那么，這是稅法對這兩者的損失就有不同的規(guī)定？還是納稅人理解有誤？筆者通過案例分析如下。
案例
某食品加工企業(yè)2013年6月由于自然災害造成產(chǎn)成品霉爛變質(zhì)80噸，產(chǎn)品成本13.92萬元（該批產(chǎn)成品中原材料的平均增值稅進項扣除率為13.93%），其中，購進貨物占產(chǎn)品成本98.34%，直接人工費占產(chǎn)品成本0.52%，制造費用折舊（不含設備）占產(chǎn)品成本1.14%。
該企業(yè)由于自然災害造成的霉爛變質(zhì)食品（產(chǎn)成品）80噸是否屬于正常損失？我們不妨假設，該損失就為非正常損失，已抵扣的進項稅額要作轉(zhuǎn)出處理。那么，不得抵扣的進項稅額如何計算？是將損失的產(chǎn)品成本直接乘以適用稅率，即13.92×13%＝1.8（萬元）嗎？不是，稅法規(guī)定，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品不得抵扣的進項稅額為其耗用的購進貨物或者應稅勞務的物耗部分進項稅額，而沒有取得進項稅額的非物耗部分不在計算轉(zhuǎn)出之列。
第一步，計算出已抵扣的購進貨物和相關(guān)勞務的物耗額。
計算出剔除不能取得進項稅額的工資、固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)）折舊后的物耗額＝商品成本13.92－直接人工費（13.92×0.52%）－折舊（13.92×1.14%）＝13.69（萬元）；
第二步，根據(jù)平均增值稅進項扣除率計算出該物耗額的已抵扣進項稅額。
已抵扣的進項額＝13.69×13.93%＝1.91（萬元）。
該企業(yè)因自然災害造成損失的產(chǎn)成品進項稅額1.91萬元可否得到抵扣，是否作進項稅轉(zhuǎn)出處理？
分析
從上述案例中產(chǎn)成品損失不得抵扣進項稅額的計算過程中發(fā)現(xiàn)，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品不得抵扣進項稅額的計算，并不是將損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的全部成本直接乘以適用稅率，而是僅對其耗用的購進貨物或者應稅勞務的物耗部分進項稅作轉(zhuǎn)出處理，沒有取得進項稅額的非物耗部分并不需要作轉(zhuǎn)出處理。
形成損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的進項稅可否得到抵扣的關(guān)鍵是判斷其損失是否屬于正常損失。本案例中的計算過程已經(jīng)表明“非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品不得抵扣的進項稅額”的計算，就是對增值稅暫行條例第十條第（二）項規(guī)定的“非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應稅勞務”的不得抵扣的進項稅額計算。因此，判斷在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的損失是正常損失還是非正常損失，其實質(zhì)也就是對其耗用的購進貨物或者應稅勞務是何種損失的判斷，歸根到底就是回歸到對“購進貨物及相關(guān)的應稅勞務”是何種損失的判斷。稅法已經(jīng)對購進貨物及相關(guān)應稅勞務的非正常損失定義為“因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)”，如果再對在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的非正常損失進行定義就有重復之嫌。
在企業(yè)的實際業(yè)務中，稅法雖然沒有直接對增值稅暫行條例第十條第（三）項“在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務”的非正常損失范圍進行規(guī)定，應按照增值稅暫行條例對第十條第（二）項“購進貨物及相關(guān)勞務”的非正常損失范圍的規(guī)定進行判斷。如果在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的損失為正常損失，則其耗用的購進貨物或者應稅勞務也為正常損失；同理，如果在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的損失為非正常損失，則其耗用的購進貨物或者應稅勞務也為非正常損失。
根據(jù)上述的分析，該企業(yè)因自然災害造成的產(chǎn)成品損失為正常損失，其進項稅額可以抵扣。 |
