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| 新三板股改前、股改中和股改后的稅務爭議問題 |
| 發布時間：2017/1/5 來源： 閱讀次數：1847 |
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| 本文對實務中比較有爭議的稅務問題進行了簡單的梳理，希望能夠對大家的業務處理中和當地的稅務機關進行探討。
一：有限公司階段
1：股權代持的恢復
所謂的股權代持是指實際出資人與工商登記或者公司章程上約定的股東不一致，以他人名義代實際出資人履行股東權利義務的一種股權或股份處置方式。實務中，股權代持的情況很常見。一般來說公司在準備掛牌或者股改前一般會進行代持股權的恢復，也就是將代持股人持有的股權轉讓給實際出資人（實際股東）,根據《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規定（三）》（法釋〔2011〕3號）的規定，實際出資人與名義股東因投資權益的歸屬發生爭議，實際出資人以其實際履行了出資義務為由向名義股東主張權利的，人民法院應予支持。名義股東以公司股東名冊記載、公司登記機關登記為由否認實際出資人權利的，人民法院不予支持。實務中根據上述最高法的解釋，在“股權代持”的法律關系中，實際股東為投資收益的實際享有者，股權登記由名義股東變更為實際股東并未改變經濟實質。
但是從稅法的角度，上述的股權變更往往會被稅務機關認為是股權轉讓。而被要求按照需要恢復的股權的公允價值去確定股權轉讓所得。同時稅務機關也會認為這種股權恢復是屬于《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67號）中的第三條中的“（七）其他股權轉移行為”予以征稅。至于納稅人是否可以主張根據本公告的第十三條（四）股權轉讓雙方能夠提供有效證據證明其合理性的其他合理情形，將其股權恢復視為低價轉讓的理由，在實務中爭議還是很大的。
根據該公告的“低價轉讓”原則，建議實際股東謹慎的選擇股權代持人，如該公告中所述，將股權轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人，如果申報的股權轉讓價格偏低，則被視為有正當理由而免于核定征收。因此，實際股東若因各種原因需要代持，應盡量在上述范圍內選擇代持對象，以減少未來解除代持協議所可能產生的稅務負擔。
同時實務中也建議實際股東應盡量將股權代持的過程文件做齊全，（如出資的支付憑證、參與公司股東會的決議、參與公司利潤分配的憑證等），并加強與稅務機關的交流和溝通，必要時獲取法院關于實際股東身份的確權判決等，以爭取有利的稅務處理并最大限度的維護自身的合法涉稅權益。
2：資本公積轉增資本：
關于“資本公積轉增資本（股本）”的法規政策包括：
《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發〔1997〕198號)第一條的規定：股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。
《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》(國稅函〔1998〕289號)第二條的解釋及補充規定：國稅發〔1997〕198號文件中所稱的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，則應當依法征收個人所得稅。
財政部國家稅務總局關于將國家自主創新示范區有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知（財稅〔2015〕116號）和國家稅務總局關于股權獎勵和轉增股本個人所得稅征管問題的公告（國家稅務總局公告2015年第80號），規定：非上市及未在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的中小高新技術企業 以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本，并符合財稅〔2015〕116號文件有關規定的，納稅人可分期繳納個人所得稅,本規定中對“資本公積”并未進行特別的定義，比如是否包括資本溢價形成額資本公積。
綜上所有規定，并未對有限公司的資本溢價形成的資本公積是否屬于免稅或者征稅的范圍進行明確規定。很多地方稅務機關在實際執行時是否會將有限公司的資本溢價形成的資本公積參照上述文件中股份有限公司-股票溢價發行形成的資本公積來對待，這是一個值得商榷的問題。
二：股改時的稅務爭議
根據（財稅〔2015〕116號）和（國家稅務總局公告2015年第80號）規定，對于有限公司整體改制為股份有限公司時，以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，其中未轉入股本的部分，計入了資本公積。對于這部分的資本公積是否需要納稅？也未見有文件單獨說明，實務中部分的地方稅務機關是從嚴根據116號以及80號文件，以有限公司股改審計時，未分配利潤、盈余公積、資本公積的合計金額為計稅基礎計算個人所得稅。至于是否給予緩繳期間另當別論。但是也有部分執行例外，比如：摩多科技（838462）2015年7月26日，以2015年5月31日為審計基準日，凈資產為人民幣37,642,235.74元。以2015年5月31日為評估基準日，摩多有限凈資產評估值為人民幣5,412.73萬元。摩多有限以經審計的截至2015年5月31日的凈資產37,642,235.74元為基數，以1:0.1328的折股比例折為股本500萬股，折股溢價32,642,235.74元計入資本公積。股份制改制時，公司注冊資本未發生變動，自然人股東暫未發生納稅義務，無須繳納個人所得稅。
另外，如果從公司法的角度理解，股改時形成的這部分資本公積是否屬于股東以基準日有限公司的凈資產出資設立股份公司形成的“股本溢價”，再以后將其轉增股本時，是否可以依據上述的文件免稅，也并未有明確的說明。
三：掛牌后的稅務爭議
1：通過“有限合伙持股平臺”，自然人間接股東取得的分紅是否可以享受“股息、紅利”差別化優惠政策
根據財政部國家稅務總局證監會關于上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知（財稅[2015]101號），以及財政部、國家稅務總局、中國證券監督管理委員會關于實施全國中小企業股份轉讓系統掛牌公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知（財稅[2014]48號）規定，個人從公開發行和轉讓市場取得的上市公司股票，持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免征收個人所得稅。那么對于通過“有限合伙持股平臺”間接持有股份的自然人股東是否可以按照上述文件享受股息、紅利差別化，實務中也各有爭議。這主要是因為根據國家稅務總局關于《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》執行口徑的通知（國稅函[2001]84號），個人獨資企業和合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。這也是合伙企業稅收穿透原則的一個體現。是否可以依據“稅收穿透原則”去理解間接持股的自然人股東可以享受股息、紅利差別化政策，值得探討。
2：有限合伙持股平臺的股權轉讓所得納稅爭議-有限合伙持股平臺進行股權轉讓時，間接持股的自然人股東（包括普通合伙人和有限合伙人）如何進行納稅？
雖然從合伙企業享受稅收穿透（或“先分后稅”）原則，但這并不改變其獨立納稅的地位。根據《財政部國家稅務總局關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅[2000]91號，以下簡稱“財稅[2000]91號文”）第四條、第五條的規定：個人獨資企業和合伙企業（以下簡稱企業）每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產經營所得，比照《個人所得稅法》的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5%～35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。收入總額，是指企業從事生產經營以及與生產經營有關的活動所取得的各項收入，包括商品（產品）銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、財產出租或轉讓收入、利息收入、其他業務收入和營業外收入。同時國稅函[2001]84號文只是對合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利規定了例外處理，。對于合伙企業的其他經營性所得，包括股權轉讓收益所得，是否應該正常按照“個體工商戶的生產經營所得”的應稅項目計繳個人所得稅，值得探討。
比如上海市金融辦、上海工商局、國稅局、地稅局關于本市股權投資企業工商登記等事項的通知（滬金融辦通[2008]3號）就規定，以有限合伙企業形式設立的股權投資企業和股權投資管理企業中自然人的稅收以有限合伙形式設立的股權投資企業和股權投資管理企業的經營所得和其他所得，按照國家有關稅收規定，由合伙人分別繳納所得稅。其中，執行有限合伙企業合伙事務的自然人普通合伙人，按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的規定，按“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5%-35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。不執行有限合伙企業合伙事務的自然人有限合伙人，其從有限合伙企業取得的股權投資收益，按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的規定，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目，依20%稅率計算繳納個人所得稅。
比如根據《天津市促進股權投資基金業發展辦法》（津政發[2009]45號）第六條規定，由合伙人分別繳納個人所得稅或企業所得稅；第七條規定：自然人有限合伙人，依據國家有關規定，按照“利息、股息、紅利所得”或“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅，稅率適用20%；自然人普通合伙人，既執行合伙業務又為基金的出資人的，取得的所得能劃分清楚時，對其中的投資收益或股權轉讓收益部分，其稅率適用20%。
以上是本人根據實際工作中遇到的稅務爭議問題進行了總結，從法規和文件政策分析來看，各個地方政府或者稅務機關對于政策還是存在一定的爭議。希望各中介機構在實際執業過程中及時和地方稅務機關進行溝通，掌握政策的執行尺度。 |
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