財稅[2016]140號 2016-12-21
一、《銷售服務、無形資產、不動產注釋》（財稅[2016]36號）第一條第（五）項第1點所稱“保本收益、報酬、資金占用費、補償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質的收入，不征收增值稅。
問：現在基金、資管產品，即使風險極低，但是均不允許承諾保本，目前可以承諾保本的主要就是部分銀行理財產品，按此條理解，金融產品持有期間收益基本不用交增值稅了？
答：“貸款服務”稅目，不看收益是否保證，也不看實際本金是否收回，關鍵看合中同約定的本金是否保證。銀行貸款本金合同約定債務人是必須還本付息的，這樣的貸款合同，無論今后本金是否能夠收回，其利息收入均需按貸款服務征稅。
根據140號文件第一條解釋，只要合同約定本金可以收回，無論固定利息或浮動利息，均按“貸款服務”征收增值稅。相反，如果合同約定金融商品持有期間（含到期）本金不保證，即使本金收回，并取得報酬，該報酬也不屬于利息性質，不征增值稅。對于基金等資管產品，凡是不能承諾保本的，持有期間取得的收益均不征增值稅。
二、納稅人購入基金、信托、理財產品等各類資產管理產品持有至到期，不屬于《銷售服務、無形資產、不動產注釋》（財稅[2016]36號）第一條第（五）項第4點所稱的金融商品轉讓。
問：我很想知道為什么這些產品持有至到期不屬于金融商品轉讓？
答：以基金為例，基金申購指基金合同生效后，投資人根據基金合同和招募說明書的規定申請購買基金份額；基金贖回是指指基金合同生效后，基金份額持有人按基金合同規定的條件要求將基金份額兌換為現金的行為。基金份額持有人遞交贖回申請，贖回成立；基金份額登記機構確認贖回時，贖回生效。
金融商品轉讓，是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業務活動。其他金融商品轉讓包括基金、信托、理財產品等各類資產管理產品和各種金融衍生品的轉讓。金融商品轉讓是賣方將金融商品出售給買方，對于基金、信托、理財產品等各類資管產品，如果只能持有至到期由申購者贖回，而不能在買入后通過二級市場轉讓給第三方，就不能按“金融商品轉讓”征收增值稅，而應區別情況處理，如果合同約定保本，申購者取得的報酬按“貸款服務”征稅，反之，合同約定不保本，申購者即便取得報酬，也不征增值稅。
問：如果基金申購贖回不屬于金融商品轉讓，聯系到企業所得稅，溢價認購后低價贖回產生的損失如何申報扣除？
《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第九條規定：“企業按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產品等發生的損失，應以清單申報的方式向稅務機關申報扣除。”企業購買基金、信托、理財產品等各類資產管理產品贖回價低于買入價發生損失的，也應以清單申報方式扣除。
三、證券公司、保險公司、金融租賃公司、證券基金管理公司、證券投資基金以及其他經人民銀行、銀監會、證監會、保監會批準成立且經營金融保險業務的機構發放貸款后,自結息日起90天內發生的應收未收利息按現行規定繳納增值稅，自結息日起90天后發生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規定繳納增值稅。
本條明確了所有經人民銀行、銀監會、證監會、保監會批準經營金融保險業務的機構發放貸款利息收入增值稅納稅義務發生時間與銀行貸款利息收入執行口徑一致。執行該條款應從以下四方面把握：
（1）金融企業應于應收利息的日期計提增值稅銷項稅額并辦理納稅申報。
（2）自結息日起滿90日，如果利息尚未收到，應收利息轉入表外核算，但不得沖減銷項稅額，實際收到利息時，轉入表內收入，不再繳納增值稅，否則會導致重復征稅。
（3）表外核算的超過90天的應收未收利息作為一項債權，金融企業需加收利息或違約金，應于實際收到時，由表外轉入表內，同時計提銷項稅。
（4）逾期貸款在表外核算的應收利息，應于實際收到時轉入表內，同時計提銷項稅。
四、資管產品運營過程中發生的增值稅應稅行為，以資管產品管理人為增值稅納稅人。
問：這條我理解雖然便于操作、保障了稅款，但感覺與增值稅暫行條例有沖突，管理人并沒有取得資管產品運營中的收入，不是納稅人，最多是扣繳義務人（代收代繳）。
與《證券投資基金法》也有沖突，我剛看了，《基金法》里第八條：基金財產投資的相關稅收，由基金份額持有人承擔，基金管理人或者其他扣繳義務人按照國家有關稅收征收的規定代扣代繳。
如果要求投資人的收入在管理人賬面體現，那么管理人增值稅納稅申報表上收入是否涵蓋這塊收入？如果涵蓋，那管理人企業所得稅納稅申報表中的收入也要填列？如果企稅申報表不填，那意味著管理人開票金額與確認收入金額不一致……
答：根據該條款，資管產品管理人，如證券投資基金管理人（封閉式證券投資基金，開放式證券投資基金）運用基金買賣股票、債券的差價收入，由管理人按金融商品轉讓繳納增值稅。不過，根據36號文件證券投資基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，可享受免征增值稅優惠。
資管產品管理人與投資人的權利、義務不同。資管產品管理人提供的是“直接收費金融服務”，其取得的服務收入按“直接收費金融服務”繳納增值稅，這里，資管產品管理人是“直接收費金融服務”的增值稅納稅人。而資管產品的投資人其取得的收益如果屬于增值稅征稅范圍，則資管產品的投資人才是增值稅納稅義務人。
資管產品的投資人是否繳納增值稅呢？如果該資管產品可以在二級市場轉讓給第三方，個人投資者免征增值稅，機構投資者按照金融商品轉讓繳納增值稅。如果該資管產品不可以在二級市場轉讓，只能到期贖回，則不能按金融商品轉讓征稅，而應區別情況處理：如果合同約定持有期間保本，其持有收益（含到期贖回，下同）按貸款服務繳納增值稅，反之，如果合同約定持有期間不保本，其持有收益不征增值稅。
五、納稅人2016年1-4月份轉讓金融商品出現的負差，可結轉下一納稅期，與2016年5-12月份轉讓金融商品銷售額相抵。
本文是關于金融商品轉讓營改增政策銜接辦法。需要注意的是，2016年4月末金融商品轉讓負差累計數在扣減2016年5-12月銷售額時，應作為含稅銷售額扣減，按含稅差額換算為不含稅銷售額計算增值稅。
六、《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）所稱“人民銀行、銀監會或者商務部批準”、“商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準”從事融資租賃業務（含融資性售后回租業務）的試點納稅人（含試點納稅人中的一般納稅人），包括經上述部門備案從事融資租賃業務的試點納稅人。
行政審批制度改革后的自然銜接。
七、《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅[2016]36號）第一條第（三）項第10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。
房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。
該條款對房地產開發企業是重大利好。目前房地產開發企業取得土地使用權的方式除凈地競價出讓外，還有“三舊改造”（舊城鎮、舊廠房、舊村莊）協議出讓，原劃撥土地經批準改為出讓等方式，因而除向政府繳納土地出讓金外，還會涉及向政府部門支付征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用、土地出讓受益等，或者向原土地使用人支付各項搬遷補償費、拆遷補償費等。該文實施后，開發公司銷售適用一般計稅的房地產項目允許扣除銷售額的范圍與契稅的征稅范圍基本一致，即為取得該項土地使用權而支付的全部經濟利益（不含契稅）。
房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，銷售價按照安置時安置房的市場價格確定（即首先按照本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定，其次由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定），同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。
開發企業采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發建造的，房屋價值按上述方法確定，同時計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。
貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。
值得一提的是，文件強調“納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，需提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料”。雖然《營業稅改征增值稅過渡政策的規定》（財稅[2016]36號文附件三）將土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為明確為免征增值稅，但這里并未要求拆遷補償費提供增值稅普通發票。
八、房地產開發企業（包括多個房地產開發企業組成的聯合體）受讓土地向政府部門支付土地價款后，設立項目公司對該受讓土地進行開發，同時符合下列條件的，可由項目公司按規定扣除房地產開發企業向政府部門支付的土地價款。
（一）房地產開發企業、項目公司、政府部門三方簽訂變更協議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司;
（二）政府部門出讓土地的用途、規劃等條件不變的情況下，簽署變更協議或補充合同時，土地價款總額不變；
（三）項目公司的全部股權由受讓土地的房地產開發企業持有。
該文解決了房地產企業異地開發“先拍地、再注冊”通常出現的土地出讓金票據抬頭為母公司的尷尬局面。在先拍地再注冊項目公司的情形下，簽訂土地出讓合同的主體只能是母公司，土地款由母公司繳納，出讓金票據抬頭為母公司。項目公司成立后，再將土地受讓人變更為項目公司。只要同時符合上述條件，項目公司將抬頭為母公司的出讓金票據計入項目公司的土地成本，視為合法有效憑據。
實務中，除房地產開發企業、房地產開發企業組成的聯合體，還有可能是非房地產企業或自然人受讓土地。情理上，對于非房地產企業或自然人受讓土地也應比照執行，基于稅收法定原則，仍需財政部、國家稅務總局繼續發文進一步明確。
九、提供餐飲服務的納稅人銷售的外賣食品，按照“餐飲服務”繳納增值稅。
《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條規定：“納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”依據該規定，提供餐飲服務的納稅人兼營外賣食品能夠明細核算銷售額的，應當按照銷售貨物征稅，反之，全就其全部銷售額按銷售貨物征稅。
從減輕納稅人稅收負擔和簡化征管角度出發，該規定將餐飲企業兼營外賣食品統一明確為按“餐飲服務”征收增值稅。執行該文應注意下列問題：第一，該文是針對提供餐飲服務的納稅人兼營外賣食品，對于經營外賣食品兼營餐飲服務的納稅人不適用。提供餐飲服務的納稅人是指納稅人當年取得的各項收入中，餐飲服務收入占比最高。第二，該文只適用于提供餐飲服務的納稅人，不得擴大適用范圍。增值稅納稅人發生的其他兼營行為仍按《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條執行。
十、賓館、旅館、旅社、度假村和其他經營性住宿場所提供會議場地及配套服務的活動，按照“會議展覽服務”繳納增值稅。
賓館、旅館、旅社、度假村和其他經營性食宿場所對于同一客戶提供會議場地的同時，提供了相關配套服務的活動，包括且不限于提供會議用設備、水果、茶水、保潔、食宿、餐飲等服務，由于各項配套服務都是因代辦會議而發生，應理解為一項行為，其中涉及的水果等貨物，也應作為一項行為中的混合銷售行為處理，統一按“文化創意服務——會議展覽服務”征稅，而不能按兼營行為分別征稅。
十一、納稅人在游覽場所經營索道、擺渡車、電瓶車、游船等取得的收入，按照“文化體育服務”繳納增值稅。
游覽場所的索道、擺渡車、電瓶車、渡船等是以瀏覽為目的，而不是純粹意義上的“利用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地，使其空間位置得到轉移的業務活動”，故按“文化體育服務——文化服務（提供游覽場所）”征收增值稅。
此外，《銷售服務、無形資產、不動產注釋》列舉的娛樂服務的范圍僅指歌廳、舞廳、夜總會、酒吧、臺球、高爾夫球、保齡球、游藝（包括射擊、狩獵、跑馬、游戲機、蹦極、卡丁車、熱氣球、動力傘、射箭、飛鏢）。游覽場所經營的項目，凡不是娛樂服務列舉的范圍（如海盜船），均按“文化體育服務”繳納增值稅。
十二、非企業性單位中的一般納稅人提供的研發和技術服務、信息技術服務、鑒證咨詢服務，以及銷售技術、著作權等無形資產，可以選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅。
非企業性單位中的一般納稅人提供《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》（財稅[2016]36號）第一條第（二十六）項中的“技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務”，可以參照上述規定，選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅。
該條款是針對行政事業單位、社會團體、非公益性組織中的增值稅一般納稅人為其減輕稅負而設定的特殊規定，該文件只適用于非企業性單位中的增值稅一般納稅人。
十三、一般納稅人提供教育輔助服務，可以選擇簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅。
教育服務包括學歷教育服務、非學歷教育服務、教育輔助服務。營改增后，符合稅法規定條件的學歷教育免征增值稅；政府舉辦的從事學歷教育的高等、中等和初等學校（不含下屬單位），舉辦進修班、培訓班取得的全部歸該學校所有的收入免征增值稅；一般納稅人從事非學歷教育可以選擇按簡易計稅方法按照3%的征收率計征增值稅。本條款將一般納稅人從事教育測評、考試、招生等教育輔助服務也納入可選擇簡易計稅方法范圍，保證了稅負不增加且同類業務稅負總體平衡。
十四、納稅人提供武裝守護押運服務，按照“安全保護服務”繳納增值稅。
營改增以來，武裝押運適用稅目問題實務中爭議較大，稅務機關大多按照“交通運輸服務”征稅，因為武裝押運業務中，武裝保護與交通運輸屬于一項業務發生的行為，且武裝保護是為運輸而發生的配套服務。對于武裝押運公司來說，適用11%的增值稅稅率稅負較重。本條款將武裝押裝明確為按“商務輔助服務——安全保護服務”繳納增值稅，一是減輕稅負，二是減少爭議。
十五、物業服務企業為業主提供的裝修服務，按照“建筑服務”繳納增值稅。
物業服務企業為業主提供的裝修服務，不按“商務輔助服務——企業管理服務（物業管理）”，而按“建筑服務”繳納增值稅。從中我們可以悟出兩點：一是物業服務企業提供的非物業服務范圍的其他服務，應按兼營行為處理；二是如同個人提供建筑服務一樣，稅法并未要求個人、物業公司取得施工經營資質，納稅人只要發生了應稅行為，無論是否取得經營資質，不影響適用稅目的判斷。同樣，非金融企業、個人提供貸款取得利息收入，也按“貸款服務”繳納增值稅。由此，我們還可以得到結論：PPP項目中的BT業務，項目公司可以視為工程總承包人按照“建筑服務”繳納增值稅。
十六、納稅人將建筑施工設備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務”繳納增值稅。
純粹的設備出租按照“有形動產租賃服務”繳納增值稅，出租設備的同時配備操作人員，如搭腳手架服務，按“建筑服務”繳納增值稅。類似的例子還有水路運輸的光租業務、航空運輸的干租業務按照“有形動產租賃服務”繳納增值稅，水路運輸的期租、程租，航空運輸中的濕租按照“交通運輸服務”繳納增值稅。
十七、自2017年1月1日起，生產企業銷售自產的海洋工程結構物，或者融資租賃企業及其設立的項目子公司、金融租賃公司及其設立的項目子公司購買并以融資租賃方式出租的國內生產企業生產的海洋工程結構物，應按規定繳納增值稅，不再適用《財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）或者《財政部國家稅務總局關于在全國開展融資租賃貨物出口退稅政策試點的通知》（財稅[2014]62號）規定的增值稅出口退稅政策，但購買方或者承租方為按實物征收增值稅的中外合作油（氣）田開采企業的除外。
2017年1月1日前簽訂的海洋工程結構物銷售合同或者融資租賃合同,在合同到期前,可繼續按現行相關出口退稅政策執行。
從2017年1月1日起，除購買方或承租方按實物征收增值稅的中外合作油（氣）田開采企業外，生產企業向海上石油天然氣開采企業銷售的自產的海洋工程結構物視同出口增值稅政策停止執行，融資租賃海洋工程結構物退稅政策一并停止執行。
十八、本通知除第十七條規定的政策外，其他均自2016年5月1日起執行。此前已征的應予免征或不征的增值稅，可抵減納稅人以后月份應繳納的增值稅。
140號文除第17條外，第1至16條從營改增全面試點之日起執行。
