編者按：
2013年修改后的公司法廢止了公司設(shè)立的法定最低注冊(cè)資本額及出資期限的規(guī)定，全面推行注冊(cè)資本認(rèn)繳制。通常情況下，股東將僅需依照公司章程關(guān)于出資金額及期限的有關(guān)約定繳納資本即可，也無需提交驗(yàn)資證明。在公司注冊(cè)資本尚未繳足的情況下，公司取得借款資金進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并發(fā)生利息費(fèi)用的，是否可以足額進(jìn)行稅前扣除？稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整？這一問題往往容易被企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員忽略。本文就企業(yè)實(shí)繳資本低于認(rèn)繳資本情形下利息支出稅前扣除的問題進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。
一、案例引入
甲公司于2014年4月1日領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照，注冊(cè)資本1200萬(wàn)元，三名自然人股東A、B、C分別認(rèn)繳400萬(wàn)元。根據(jù)甲公司公司章程約定，A、B、C三人于2014年4月1日各繳納資本300萬(wàn)元，并應(yīng)于2015年4月1日分別各自繳納資本25萬(wàn)元、于2016年4月1日分別各自繳納資本25萬(wàn)元、于2017年4月1日分別各自繳納資本25萬(wàn)元、于2018年4月1日分別各自繳納資本25萬(wàn)元；股東可以提前繳納上述約定的資本。
2014年4月1日，甲公司的實(shí)收資本900萬(wàn)元。2014年5月1日，甲公司取得乙金融機(jī)構(gòu)一年期貸款500萬(wàn)元，月息2.5萬(wàn)元；2014年7月1日，A主動(dòng)繳納資本100萬(wàn)元；2014年10月1日，甲公司取得丙金融機(jī)構(gòu)一年期貸款200萬(wàn)元，月息1萬(wàn)元。2014年度，甲公司共發(fā)生利息費(fèi)用支出23萬(wàn)元。甲公司財(cái)務(wù)人員將23萬(wàn)元利息費(fèi)用支出列入財(cái)務(wù)費(fèi)用予以稅前扣除。
二、甲公司2014年度列支的利息費(fèi)用支出可能面臨調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]312號(hào)）的規(guī)定，“根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)存在實(shí)繳資本額低于應(yīng)繳資本額的情形利用借貸資金進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生利息費(fèi)用支出的，實(shí)繳資本額與應(yīng)繳資本額的差額部分對(duì)應(yīng)的利息費(fèi)用支出不屬于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條所規(guī)定的“合理的”支出，不允許稅前扣除。
在2014年度內(nèi)，甲公司的實(shí)收資本為1000萬(wàn)元，與其應(yīng)繳資本額1200萬(wàn)元的差額為200萬(wàn)元。因此，根據(jù)國(guó)稅函[2009]312號(hào)的上述規(guī)定，甲公司在2014年度內(nèi)發(fā)生的利息費(fèi)用支出很可能面臨部分不允許稅前扣除的納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。
三、甲公司2014年度不允許稅前列支利息費(fèi)用支出的計(jì)算方法
假定甲公司2014年度發(fā)生的利息費(fèi)用支出確實(shí)存在不合理的問題，那么如何計(jì)算甲公司2014年度不允許稅前扣除的利息支出金額呢？國(guó)稅函[2009]312號(hào)也給出了具體的計(jì)算方法和公式。國(guó)稅函[2009]312號(hào)規(guī)定，“具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算。公式為：
企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額
企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。
上述規(guī)定較為抽象，難以理解。在規(guī)定中的公式中，要特別注意“該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額”的概念，也就是未繳足資本額占借款額的比重，即如果在某一利息計(jì)算期內(nèi)，未繳足資本額大于該期間借款金額的，那么該期間的利息支出全部無法扣除；如果在某一利息計(jì)算期內(nèi)，未繳足資本額小于該期間借款額的，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)認(rèn)為企業(yè)利用借款充當(dāng)注冊(cè)資本來使用，對(duì)于借款額中屬于未繳足注冊(cè)資本的部分所產(chǎn)生的利息支出不允許扣除。
筆者簡(jiǎn)單總結(jié)后認(rèn)為應(yīng)分四步來進(jìn)行計(jì)算，即：
（1）按照實(shí)收資本和借貸資金的余額變化確定利息計(jì)算期；
（2）計(jì)算每個(gè)計(jì)算期內(nèi)未繳足資本額；
（3）計(jì)算每個(gè)計(jì)算期內(nèi)各期利息；
（4）按照公式計(jì)算不得扣除的利息。
結(jié)合前述甲公司2014年度的實(shí)收資本及借款情況，甲公司不得稅前扣除的利息費(fèi)用支出金額計(jì)算步驟如下：
1、確定利息計(jì)算期：
如上所示，根據(jù)甲公司2014年度的實(shí)收資本余額及借款余額變化，確定三個(gè)利息計(jì)算期，分別為2014年5月1日至2014年6月30日；2014年7月1日至2014年9月30日；2014年10月1日至2014年12月31日。
2、計(jì)算每個(gè)計(jì)算期內(nèi)未繳足資本額：
計(jì)算結(jié)果如下表格所示。
利息計(jì)算期
注冊(cè)資本
實(shí)收資本
未繳足資本額
2014.05.01-2014.06.30
1200
900
300
2014.07.01-2014.09.30
1000
200
2014.10.01-2014.12.31
1000
200
3、計(jì)算每個(gè)計(jì)算期內(nèi)各期利息：
計(jì)算結(jié)果如下表格所示。
利息計(jì)算期
借款額
借款利息
計(jì)算過程
2014.05.01-2014.06.30
500
5
2.5×2
2014.07.01-2014.09.30
500
7.5
2.5×3
2014.10.01-2014.12.31
700
10.5
2.5×3 1×3
4、按照公式計(jì)算不得扣除的利息：
甲公司2014年度第一利息計(jì)算期內(nèi)不得扣除的利息=5×300÷500=3；
甲公司2014年度第二利息計(jì)算期內(nèi)不得扣除的利息=7.5×200÷500=3；
甲公司2014年度第三利息計(jì)算期內(nèi)不得扣除的利息=10.5×200÷700=3。
2014年度甲公司不得扣除的利息=3 3 3=9萬(wàn)元。
綜上所述，甲公司財(cái)務(wù)人員將23萬(wàn)元的利息支出全部列支2014年度的企業(yè)所得稅稅前扣除存在著被調(diào)減9萬(wàn)元應(yīng)納稅所得額的風(fēng)險(xiǎn)。
四、對(duì)國(guó)稅函[2009]312號(hào)文的評(píng)析
（一）內(nèi)外資企業(yè)“公司法”分制導(dǎo)致出資期限存在差異
在我國(guó)，內(nèi)外資企業(yè)的公司法淵源一直具有兩套相對(duì)獨(dú)立的法律體系。在二十世紀(jì)末，我國(guó)外資企業(yè)的投資方可以根據(jù)合資協(xié)議、合營(yíng)協(xié)議的約定分期繳納注冊(cè)資本，而內(nèi)資企業(yè)在設(shè)立登記前股東必須實(shí)際繳足注冊(cè)資本。
如規(guī)范內(nèi)資企業(yè)的1993年《公司法》第二十七條規(guī)定，“股東的全部出資經(jīng)法定的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資后，由全體股東指定的代表或者共同委托的代理人向公司登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記，提交公司登記申請(qǐng)書、公司章程、驗(yàn)資證明等文件?！镜怯洐C(jī)關(guān)對(duì)符合本法規(guī)定條件的，予以登記，發(fā)給公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照；對(duì)不符合本法規(guī)定條件的，不予登記?！?987年國(guó)務(wù)院頒行的《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)各方出資的若干規(guī)定》（2014年失效）第四條規(guī)定，“合營(yíng)各方應(yīng)當(dāng)在合營(yíng)合同中訂明出資期限，并且應(yīng)當(dāng)按照合營(yíng)合同規(guī)定的期限繳清各自的出資。……合營(yíng)合同中規(guī)定分期繳付出資的，合營(yíng)各方第一期出資，不得低于各自認(rèn)繳出資額的15％，并且應(yīng)當(dāng)在營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起三個(gè)月內(nèi)繳清?！?
（二）“以借款取代資本”的避稅安排始于外資企業(yè)
在近年來的公司法改革之前，我國(guó)的內(nèi)資企業(yè)不會(huì)存在分期繳納注冊(cè)資本的問題，企業(yè)在設(shè)立之前必須由股東足額繳足資本，這也就在內(nèi)資企業(yè)中不存在所謂“實(shí)繳資本與應(yīng)繳資本之差額對(duì)應(yīng)利息支出的稅前扣除”的問題。然而，我國(guó)的中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)及外資企業(yè)均可以由投資方分期繳納資本，彼時(shí)外資企業(yè)借鑒了“資本弱化”的避稅思路，采取了以借款替代注冊(cè)資本的方式籌集經(jīng)營(yíng)資金，獲取了利息費(fèi)用稅前扣除的“紅利”。
因此，為了妥善處理外資企業(yè)的這一避稅方法，國(guó)家稅務(wù)總局曾就外資企業(yè)以借款取得資本的避稅安排專門作出過規(guī)定，即《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于外商投資企業(yè)利息列支問題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1991]326號(hào)）。該文規(guī)定，“投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的外商投資企業(yè)，對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本的差額應(yīng)計(jì)付的利息，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，不予列支。”但是，該文沒有明確規(guī)定不得扣除的利息支出的計(jì)算方法。
（三）內(nèi)資企業(yè)的公司法改革逐漸消除關(guān)于出資期限的差異
2005年，全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)《公司法》中關(guān)于注冊(cè)資本的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了較大程度的改革，首先肯定了注冊(cè)資本的認(rèn)繳屬性，大幅降低了法定最低注冊(cè)資本金，同時(shí)也規(guī)定了公司的注冊(cè)資本可以分期繳足。如2005年《公司法》第二十六條規(guī)定，“有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。公司全體股東的首次出資額不得低于注冊(cè)資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊(cè)資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足?！敝链?，無論是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，注冊(cè)資本的認(rèn)繳制在一定程度上得到認(rèn)可，且都可以分期實(shí)際繳納注冊(cè)資本。在2013年，《公司法》再度修訂，基本確立了注冊(cè)資本認(rèn)繳制，廢止了出資期限和最低注冊(cè)資本金的規(guī)定，這也使得內(nèi)資企業(yè)的注冊(cè)資本金制度反而比外資企業(yè)的規(guī)定更為靈活和松弛。
因此，從2005年開始，在我國(guó)的部分內(nèi)資企業(yè)中也出現(xiàn)了利用以借款取代資本的方式實(shí)現(xiàn)利息費(fèi)用稅前扣除的避稅安排。2009年，國(guó)家稅務(wù)總局借答復(fù)大連市國(guó)稅局的契機(jī)以批復(fù)的形式將這一問題進(jìn)行明確規(guī)定，實(shí)際上起到了統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)具體規(guī)定的作用，并且給出了具體的計(jì)算方法，在一定程度上增強(qiáng)了可操作性。
小結(jié)：在企業(yè)注冊(cè)資本認(rèn)繳制下，企業(yè)往往存在實(shí)收資本低于認(rèn)繳資本的情況，企業(yè)利用借貸資金進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的利息費(fèi)用支出可能面臨被納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。盡管國(guó)稅函[2009]312號(hào)文為企業(yè)埋藏下了稅收隱患，但由于現(xiàn)實(shí)中借貸資金往來交易復(fù)雜等原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)同樣存在。
