正如財政部、國家稅務總局在新聞通稿中所說的，《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）實際就是2013年11月《財政部、國家稅務總局關于上海自貿區內企業以非貨幣性資產對外投資等資產重組行為有關企業所得稅先行先試政策》（財稅〔2013〕91號）的一個全國推廣。從條款內容上看基本一樣。
他們最大的差別在于：91號文第八條第二款規定：本通知所稱非貨幣性資產對外投資等資產重組行為，是指以非貨幣性資產出資設立或注入公司，限于以非貨幣性資產出資設立新公司和符合《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號）第一條規定的股權收購、資產收購。而116號文第五條第二款規定：本通知所稱非貨幣性資產投資，限于以非貨幣性資產出資設立新的居民企業，或將非貨幣性資產注入現存的居民企業。換句話說，在當時上海自貿區的91號文下非貨幣資產對外投資要享受優惠，要么你把非貨幣資產對外投資成立新企業，但如果要注入現存企業則必須符合59號文資產收購或股權收購的條件。但116號文則放寬了，你設立新公司可以，投到現存的居民企業也行。
我去年就上海自貿區的這個政策專門寫了一篇文章，已經發在《財務與會計》雜志2014年12期上，就其政策執行中的相關問題進行了非常詳細的說明。這里，就把其中作為一部分即涉及到這個政策實際操作中需要把握的一些要領摘錄如下：
第一部分：59號文與116號文適用的差異點分析
一是59號文對于股權收購和資產收購的比例要求很高，必須達到75%以上（現降為50%）。但是，如果企業僅僅是用部分非貨幣性資產對外投資，比如B企業的股東僅用其持有B企業50%的股權或B企業僅用其20%的非貨幣資產對外投資，達不到59號文的比例條件，則不能適用；
二是，59號文要求企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動，即有經營連續性的考量。但116號文不需要這個條件。
三是，相對于59號文，116號文適用范圍更寬。對于59號文的對外投資行為，無論是資產收購還是股權收購，都必須是在現存的兩個企業之間的行為。對于企業用非貨幣性資產對外投資成立新企業的行為，59號文是無法使用的。但是，符合116號文條件的企業，其發生的以非貨幣性資產出資設立新公司的行為可以適用5年遞延納稅。
四是對于被投資企業而言，如果適用59號文的特殊性稅務處理，其取得股權或資產的計稅基礎必須以該股權或資產的原有計稅基礎確認。但是，如果適用116號文，不管投資企業是一次性納稅還是分5年遞延納稅，被投資企業取得資產的計稅基礎都是按公允價值確認，這一點也正是116號文相對于59號文最大的差異之處。即投資方以5年遞延納稅的代價，換取了被投資方可以立即按資產的公允價值在稅前扣除成本或折舊（攤銷）。
第二部分：116號文實際操作中應把握的要領
企業在運用116號文時，應重點把握如下幾方面的問題：
第一并非所有適用59號文特殊性稅務處理的資產收購和股權收購行為都可以適用116號文，這是所有企業特別要注意的。因為，59號文規定，在資產收購和股權收購中，符合特殊性稅務處理的股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式。同時，國家稅務總局關于發布《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的公告（國家稅務總局公告2010年第4號，以下簡稱4號公告）規定：第二條所稱控股企業，是指由本企業直接持有股份的企業。比如，A企業收購B企業100%的實質性經營資產，但支付的對價不是A企業自身的股權，而是A企業子公司C的股權。此時，按照文件59號文和4號公告的規定，該行為是符合特殊性稅務處理的。但是，該行為并非是B企業的非貨幣性資產對外投資行為，而是A企業和B企業之間發生的非貨幣性資產交換行為，即A企業用其持有的子公司C的股權作為一項非貨幣資產（長期股權投資）和B企業的非貨幣性資產進行交換，不符合116號文的以非貨幣資產對外投資的定義（股權收購同樣如此）。因此，如果被收購企業取得的不是收購企業自身的股權，而是其持有的控股公司的股權，此時，企業只能選擇按照59號文享受特殊性稅務處理，無法按照116號文適用特殊性稅務處理。
第二，適用116號文時，投資企業取得的非股權支付額同樣需要按照59號文的規定在當期立即納稅，同時投資企業取得被投資企業股權的計稅基礎應用其投資的非貨幣資產的原有計稅基礎減去非股權支付，加上因非股權支付確認的所得。這一點，116號文沒有說，但是，這應該是應有之意。對于企業用非貨幣資產對外投資成立新企業沒有這個問題。但是，如果企業用非貨幣資產注入現存企業就存在這個問題。假設B企業將其一項非貨幣資產，賬面價值100萬，公允價值200萬投資到A企業。A企業支付的對價是公允價值為150萬的股權和50萬的現金。此時，B企業只有對于取得股權的部分，即投資行為可以遞延5年納稅，但是對于資產銷售直接取得現金的部分，當期必須立即納稅，不能遞延。非股權支付部分的應納稅額計算方式就用59號文的規定，即 非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。即，此時B企業對于50萬的現金部分，應確認25萬所得，當期一次性納稅。剩余的75萬所得遞延5年納稅。同時，B企業取得A企業股權的計稅基礎為75萬（100-50 25）。但是，A企業取得B企業非貨幣資產的計稅基礎，按照116號文的規定，應按公允價值200萬確認。
第三，企業發生的資產收購或股權收購行為，如果同時符合59號文的特殊性稅務處理和116號文的特殊性稅務處理，應該如何進行選擇，這也是一個非常重要的問題。我們以一個資產收購的案例來看一下，假設A企業用其100%的實質性經營資產（計稅基礎100萬，公允價值200萬），投資到企業B，取得的對價100%為B企業的股權。不考慮其他情況，這是一個既符合59號文特殊性稅務處理的資產收購，也符合116號文特殊性稅務處理的非貨幣資產對外投資行為。如果適用59號文，A企業取得B企業股權的計稅基礎是100萬，C企業取得B企業資產的計稅基礎也是100萬。如果適用116號文的特殊性稅務處理，A企業可以將100萬的評估增值分5年遞延納稅，每年確認20萬的所得。但是，B企業可以按公允價值200萬確認取得資產的計稅基礎。這里有個關鍵的差異需要大家關注。按照116號文，只要A企業對評估增值部分5年確認納稅了，B企業就可以按公允價值確認資產的計稅基礎。但是，在59號文的特殊性稅務處理下，即使A企業在取得B企業股權12個月后，將股權按公允價值出售，已經將對外投資環節的評估增值在股權轉讓環節確認納稅了，但是，B企業取得A企業資產的計稅基礎仍然只能按原有計稅基礎確認，而不能調整為公允價值。對比59號文和116號文的特殊性稅務處理，這里就展出了大家廣為質疑的59號文針對資產收購（股權收購）特殊性稅務處理中可能存在的重復征稅的問題。但是，59號文的規則本身并不錯，因為這是由于我國企業所得稅制度的特點決定的。因為我國企業所得稅中對于清算環節企業股東取得的相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，會確認為股息所得享受免稅待遇。因此，A企業股權轉讓環節就評估增值確認的所得會在股權受讓方在B企業清算環節確認損失。因此，整體來看，國家并沒有重復征稅。明白了這個重要的差異，企業在選擇適用59號文和116號文時，就應該根據投資和被投資企業的實際情況，做到心中有數了。
第四、關注非貨幣資產評估價值和雙方認可價值不一致產生的稅收風險問題。116號文規定，投資企業和被投資企業都是以被投資資產并按評估后的公允價值作為稅務處理的依據。但是，在實踐中，企業用非貨幣資產對外投時，非貨幣資產的評估價格和雙方確認的作價投資金額之間不一致的情況。比如，A企業用其持有的C企業股權對B企業投資，C企業股權按照評估報告確認的價值是1000萬，但是A和B在參考評估報告后，綜合各方面因素，雙方協商后達成一致意見，A企業只能以該股權作價600萬作為出資額對B企業投資（假設交易真實，不存在虛假交易或其他關聯交易情況）。此時，究竟雙方是按1000萬還是600萬進行稅務處理呢？從116號為規定來看，毫無疑問應該是按1000萬進行稅務處理。但是，雙方在會計上都是按600萬進行會計核算并辦理增資手續的。由于稅法和工商實際增資行為以及會計處理都存在差異，雙方會存在一定的稅收風險。在實務中，企業如果要適用116號文的規定，還是盡量避免這種問題的出現。 |
