資產(chǎn)損失扣除是企業(yè)所得稅匯算的重要組成部分，根據(jù)稅法規(guī)定符合條件的合理資產(chǎn)損失準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，稅法對(duì)資產(chǎn)損失的界定更為復(fù)雜，稅法對(duì)存貨損失的規(guī)定范圍也比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更廣泛。為進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)產(chǎn)損失扣除的管理，2011年3月31日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了新的《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]第25號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“25號(hào)文”）。25號(hào)文反映出了稅務(wù)部門(mén)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理的新思路，也為企業(yè)做好資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除工作指明了方向。25號(hào)文在諸多方面有閃光點(diǎn)，但同時(shí)也有不足之處。
一、資產(chǎn)損失稅前扣除的法律依據(jù)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)損失的定義主要是指在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的，并與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的損失例如，現(xiàn)金損失、貸款損失、壞賬損失、存貨和固定資產(chǎn)的損失、損毀和報(bào)廢、股權(quán)投資損失、被盜損失，還包括自然災(zāi)害等不可抗力因素所造成的損失以及其他各方面的損失。稅法資產(chǎn)損失的界定要更為復(fù)雜，新所得稅法頒布后，我國(guó)稅法對(duì)資產(chǎn)損失的規(guī)定在不斷完善。2007年3月16日公布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的損失，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。2007年12月6日公布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）對(duì)資產(chǎn)損失作出了進(jìn)一步明確，相關(guān)規(guī)定散見(jiàn)于條例第十一條、第二十二條、第二十八條、第三十二條、第三十三條、第三十九條和第七十五條等。
2009年4月16日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)），對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)的扣除政策進(jìn)行了明確。由于該文件是一個(gè)實(shí)體性文件，只解決了主要資產(chǎn)損失稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、條件問(wèn)題，沒(méi)有涉及資產(chǎn)損失稅前扣除程序、證據(jù)和管理方面的規(guī)定，因此，在損失具體認(rèn)定過(guò)程中，稅企雙方經(jīng)常出現(xiàn)爭(zhēng)議。為了解決上述問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）。
隨后國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕772號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕196號(hào)）對(duì)資產(chǎn)損失稅前扣除的特定問(wèn)題進(jìn)行明確。
2011年3月31日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了新的《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]第25號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)25號(hào)文），同時(shí)廢止國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)、國(guó)稅函〔2009〕772號(hào)和國(guó)稅函〔2010〕196號(hào)。作為《企業(yè)所得稅法》和財(cái)稅[2009]57號(hào)文的重要配套政策，25號(hào)文內(nèi)容更為豐富。
在地方層面上，上海市國(guó)地稅于2011年9月29日下發(fā)《上海市企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除申報(bào)事項(xiàng)操作規(guī)程(試行)》（滬國(guó)稅所〔2011〕101號(hào)），使企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除更具操作性。根據(jù)以上相關(guān)規(guī)定，稅法上依據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)將資產(chǎn)損失分為：貨幣性資產(chǎn)損失（現(xiàn)金、存款、應(yīng)收和預(yù)付款項(xiàng)等），非貨幣資產(chǎn)損失（固定資產(chǎn)、存貨、在建工程等），股權(quán)性投資和債權(quán)性投資損失等；按照我國(guó)的稅務(wù)管理方式將資產(chǎn)損失分為必須經(jīng)過(guò)企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失和稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)才能扣除的資產(chǎn)損失兩大類(lèi)。
與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，稅法對(duì)存貨損失的規(guī)定范圍要比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更廣泛，稅法對(duì)存貨損失的規(guī)定更加符合企業(yè)的實(shí)際，有利于企業(yè)更大限度地降低存貨損失。
二、依據(jù)25號(hào)文進(jìn)行資產(chǎn)損失稅前列支的要求
（1）擴(kuò)大了允許稅前扣除資產(chǎn)損失的范圍。可扣除的資產(chǎn)損失范圍擴(kuò)大至無(wú)形資產(chǎn)損失、各類(lèi)墊付款損失、企業(yè)之間往來(lái)款項(xiàng)損失、被金融機(jī)構(gòu)收繳的假幣損失、關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款形成的債權(quán)損失等。
（2）提出了實(shí)際資產(chǎn)損失與法定資產(chǎn)損失概念。實(shí)際資產(chǎn)損失是企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失。法定資產(chǎn)損失是指企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但符合規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失。
（3）25號(hào)文將自行申報(bào)扣除和審批扣除改為清單申報(bào)和專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)扣除。具體到實(shí)際操作中，以前企業(yè)資產(chǎn)損失的審批扣除權(quán)限是在分局的所得稅科，即企業(yè)需要備齊所有資料后報(bào)送到所得稅科由科里的領(lǐng)導(dǎo)審批；而實(shí)行新法后，所有的資產(chǎn)損失扣除包括清單和專(zhuān)項(xiàng)均由申報(bào)所審批，企業(yè)只需要將相關(guān)資料備齊后，報(bào)送到申報(bào)所即可，無(wú)需報(bào)送到分局。在某種程度上減輕了企業(yè)的納稅成本。
（4）對(duì)以前年度未扣除的損失如何處理作出規(guī)定。25號(hào)文規(guī)定，企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，應(yīng)做專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)扣除。追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過(guò)5年。以前年度多繳稅款只能是抵扣而不能退稅。法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除，即在申報(bào)年度扣除，不能追補(bǔ)扣除。
（5）新增匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除
25號(hào)文明確規(guī)定，總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)和清單申報(bào)的有關(guān)規(guī)定，各自向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)外，各分支機(jī)構(gòu)同時(shí)還應(yīng)上報(bào)總機(jī)構(gòu)。說(shuō)明分支機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)損失需要進(jìn)行雙重報(bào)送，屬地管理與匯總管理的有效結(jié)合，體現(xiàn)效率原則。
（6）明確反避稅原則
25號(hào)文增加按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失資料要求，規(guī)定企業(yè)按獨(dú)立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準(zhǔn)予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明，同時(shí)出具中介機(jī)構(gòu)出具的專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告及其相關(guān)的證明材料。
（7）取消限制條件
25號(hào)文明確規(guī)定，具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專(zhuān)業(yè)技術(shù)鑒定部門(mén)等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書(shū)面文件。取消了限制條件，即國(guó)家及授權(quán)專(zhuān)業(yè)技術(shù)部門(mén)的鑒定報(bào)告。取消了以往“數(shù)額較大、影響較大的資產(chǎn)損失項(xiàng)目，應(yīng)聘請(qǐng)行業(yè)內(nèi)的專(zhuān)家參加鑒定和論證”的限制條件。
（8）明確逾期應(yīng)收賬款扣除標(biāo)準(zhǔn)
25號(hào)文第二十四條規(guī)定，企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過(guò)5萬(wàn)元或者不超過(guò)企業(yè)年度收入總額萬(wàn)分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會(huì)計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說(shuō)明情況，并出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告。25號(hào)文第二十三條，企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說(shuō)明情況，并出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告。
（9）證據(jù)規(guī)定進(jìn)一步明確
25號(hào)文明確收取假幣造成的現(xiàn)金損失應(yīng)當(dāng)提供金融機(jī)構(gòu)出具的假幣收繳證明，需要提供存貨計(jì)稅成本的確定依據(jù)，且未對(duì)殘值情況說(shuō)明作出要求。保險(xiǎn)索賠屬于責(zé)任人賠償?shù)牟糠謨?nèi)容，不再單獨(dú)列示。明確了需要提供存貨計(jì)稅成本的確定依據(jù)，另外對(duì)于向公安機(jī)關(guān)報(bào)案的，無(wú)需再提供公安機(jī)關(guān)立案、破案和結(jié)案的證明材料。明確了需要提供固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料。 |
