前不久，青島市某區(qū)國稅局處理的一個納稅評估案例引起爭議。這令筆者意識到，有必要探討一下征管實務(wù)中經(jīng)常被刻意回避的問題，即納稅評估到底屬于什么性質(zhì)？它是否與稅務(wù)稽查有職權(quán)交叉？
納稅評估案例之爭
日前，青島市某區(qū)國稅局對A輪胎進(jìn)料加工公司開展納稅評估。征管資料顯示，這家企業(yè)主要經(jīng)營輪胎進(jìn)料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)，主要生產(chǎn)原料全部依靠進(jìn)口，輔料從國內(nèi)購進(jìn)。案頭審核企業(yè)的申報資料，分析其銷售收入申報數(shù)額增長率、出口銷售申報數(shù)額增長率和免抵稅額增長率等指標(biāo)，評估人員沒有發(fā)現(xiàn)問題，但實地調(diào)查企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況后，評估人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在“購進(jìn)材料霉變損失未作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”的問題，遂要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款近百萬元。
對此評估結(jié)論，該局內(nèi)部出現(xiàn)了兩種截然不同的看法。一種認(rèn)為，這是一個成功的納稅評估案例，體現(xiàn)了納稅評估的工作職能；另一種認(rèn)為，該案例存在問題，即主管稅務(wù)機(jī)關(guān)到企業(yè)調(diào)查實際經(jīng)營情況，行使了屬于稽查局的執(zhí)法權(quán)限，存在越權(quán)執(zhí)法問題。
納稅評估的本質(zhì)是什么
筆者贊成第一種觀點。理由是，納稅評估從上個世紀(jì)末發(fā)展到今天，經(jīng)歷了人們對該事物認(rèn)識上的一系列變化。從納稅評估定義的歷史沿革，就可以清晰地觀察到這一點。
從《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈外商投資企業(yè)、外國企業(yè)、外籍個人納稅申報審核評稅辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔1998〕72號）開始，歷經(jīng)國稅發(fā)〔2001〕137號、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈納稅評估管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2005〕43號），直至國家稅務(wù)總局于2010年發(fā)布實施《納稅評估管理辦法》，納稅評估的主體始終是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，其相對人范圍則逐步擴(kuò)大，由作為納稅人和扣繳義務(wù)人的外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍個人最終擴(kuò)大到所有納稅人和扣繳義務(wù)人。其客體也呈擴(kuò)大趨勢，由納稅資料和日常征管資料擴(kuò)大到納稅情況（既包括納稅資料，也包括能反映納稅情況的日常征管資料和相對人的其他資料，如賬簿、憑證、報表等，還包括納稅人經(jīng)營現(xiàn)場等）。其工作手段也逐步由限定一定的技術(shù)手段和方法擴(kuò)大為不限定。其工作目的是對納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅情況以及履行扣繳義務(wù)的情況作出評價，進(jìn)而作出處理。
梳理來看，納稅評估的定義發(fā)展到今天，越來越接近一個一些研究文章刻意回避的事實，即納稅評估本質(zhì)上是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅務(wù)檢查權(quán)的行為。長期以來，不少研究者刻意回避這個事實，生怕納稅評估歸屬于稅務(wù)檢查會導(dǎo)致稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)交叉，于是刻意劃分納稅評估與稅務(wù)檢查的界限。這從納稅評估的前期定義對于其工作手段的限制可見一斑。
納稅評估應(yīng)歸位于稅務(wù)檢查
筆者以為，基于兩個理由，納稅評估可以且應(yīng)當(dāng)歸位于稅務(wù)檢查。
一是，這種歸位不存在理論上的障礙。雖然稅收征管法實施細(xì)則第九條規(guī)定，“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，并且規(guī)定“國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉”，但我們必須搞清楚，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，不等于稅務(wù)檢查權(quán)只能由稽查局行使。這是兩個概念，稅務(wù)管理同樣需要行使檢查權(quán)。而且，稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)是否交叉，并不取決于兩者是否都行使稅務(wù)檢查權(quán)。二是，這種歸位是實踐發(fā)展的客觀要求。這從前述有關(guān)納稅評估定義的發(fā)展脈絡(luò)可以得到證據(jù)。如前所述，起初，出于區(qū)分納稅評估和稅務(wù)檢查的目的，有關(guān)方面對納稅評估手段進(jìn)行了種種限制。然而，隨著評估實踐的開展，人們發(fā)現(xiàn)，相對于納稅評估的目的而言，先前規(guī)定的納稅評估手段越來越不能滿足需要。
于是，“松綁”開始了，先是部分稅務(wù)機(jī)關(guān)為滿足評估目的的需要，開始查看納稅人和扣繳義務(wù)人的賬簿甚至經(jīng)營現(xiàn)場，逐漸地，國家稅務(wù)總局放開了對納稅評估手段的限制。《納稅評估管理辦法》第二十一條規(guī)定：“對經(jīng)評估分析發(fā)現(xiàn)的涉稅疑點，可按要求采取稅務(wù)約談、實地調(diào)查以及電話、傳真、信函、網(wǎng)絡(luò)等其他便捷有效的方式進(jìn)行核實，并做好相關(guān)記錄……對必須到生產(chǎn)經(jīng)營場所了解情況、審核賬目憑證的情形，須經(jīng)所在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后進(jìn)行。調(diào)查核實的情況要如實制作實地調(diào)查核實記錄。”到目前為止，納稅評估機(jī)構(gòu)可以實行稅收征管法第四章規(guī)定的大部分稅務(wù)檢查權(quán)。
長期以來，很多人被“必須區(qū)分納稅評估與稅務(wù)檢查”的觀念束縛，對納稅評估實踐產(chǎn)生了種種困惑，甚至認(rèn)為納稅評估沒有法定依據(jù)，要求取消納稅評估，沒有認(rèn)識到，納稅評估是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅務(wù)檢查權(quán)的一種工作方式，需要按照稅收征管法的要求不斷健全法律程序。
