撰文背景
隨著2016年5月1日，剩余四大行業全面進行營改增，營業稅正式落下帷幕。一直想就營業稅寫一些東西，畢竟在我10年的稅務工作生涯中，和營業稅打交道的時間最長，既在區局的政策法規科直接分管營業稅這個稅種，負責整個區營業稅政策口徑解釋和執行，也在省局營業稅處參與過全省營業稅的政策制定和征管，對營業稅這個稅種還是有很深的感情的。同時，我的營業稅入門老師羅志剛處長也是全國營業稅戰線公認的專家，因此對營業稅的政策功底自信還不錯。但是，我又一直沒有找到一個很好的切入點去寫。畢竟泛泛的回憶并無太大的實際意義，如能在回憶中總結營業稅的過去，同時能對當下“營改增”和未來增值稅立法提出一些有借鑒的意見可能更有價值。思來想去，從跨境服務流轉稅征稅規則入手是一個非常好的切入點
首先，跨境服務和無形資產的征免稅問題，在原來營業稅下就存在很多征管的難點。這個在我實際的工作中深有體會。同時，2009年修訂后的《營業稅暫行條例》對原先以“勞務發生地”作為判定跨境服務征免稅的規則做出了重大調整，在09年后修訂的《營業稅暫行條例實施細則》第四條中提出了以“提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內”作為跨境服務營業稅征免稅的新判定標準。說實話，當年這個條款提出來時真是對原先營業稅規則的一個重大調整。我對這個規則也是深感困惑。同時，09年這個規則出來后，大家提出來我們的營業稅對于跨境勞務的征稅規則從原先的“屬地”變為了“屬地”加“屬人”的規則，并且這種觀點從營業稅流行到了現在的“營改增”后的增值稅。說實話，我對這種看法是深感驚訝和困惑的，流轉稅用“屬人”規則，估計這個也算是我們的一大創新。但是，我們不要忘記了在《營業稅暫行條例》第一條就是“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅?！蔽覀兊脑鲋刀悤盒袟l例和消費稅暫行條例的第一條都是“在中華人民共和國境內”。我又查了英國的增值稅法規、澳大利亞、新西蘭、新加坡等國家增值稅法規，人家的第一條也是“Intheterritoryof”。我實在很難從這些條文的表述中看出哪個國家在流轉稅中有用“屬人”規則的。記得2014年我在廈門大學參加廖益新老師組織的一個關于電子商務跨境稅收規則的研討會時，廖體忠司長也提到，當年我們09年營業稅暫行條例做的這個修訂后，廖司長的郵箱都塊爆了。很多國際友人都對我們09年新修訂的營業稅跨境勞務征稅規則感到困惑。但是，從09年到后來12年我們開始的“營改增”，這個規則并沒有實質性改變，只是發了一些文件去緩解由于“屬人”原則的引入導致的很多不合理的征稅情形。然而，如果基礎規則存在瑕疵或模糊不清，修修補補并不能真正解決問題。這必然會導致后期在政策執行層面存在很多不確定性。因此，我和部分稅務局的干部在交流中，大家對于非貿付匯中涉及跨境服務增值稅免稅規則的執行都感到非常困惑，從規避執法風險的角度都從嚴執行。這種問題對于我國跨境服務業的發展和參與國際競爭是非常不利的。
其次，對于這個問題我在營業稅和增值稅正好也做了很多國際的比較研究。當年，我的領導羅志剛處長是全程參與了09年營業稅暫行條例和實施細則修訂的，我和他咨詢這個問題時，對于為什么《營業稅暫行條例實施細則》會這么表述跨境勞務營業稅征稅規則也無非常明確意見。雖然09年前以“勞務發生地”作為跨境勞務營業稅征管的判定規則會存在很多稅收監管的難題，但直接從“屬地”過渡到“屬地”加“屬人”還是令人困惑的。于是，我就很好奇國外實行增值稅的國家，他們對于跨境勞務的增值稅征稅規則是如何執行的。我當時聯系了福特亞太區的稅務總監Daniel，看他能否提供一些資料。當年福特來南京設立合資工廠時，涉及稅務方面的問題主要是我代表稅務機關和Daniel進行溝通的。Daniel是美國沃頓商學院的MBA，我們在整個福特南京建廠的稅務溝通中建立了很好的友誼。他提供了澳大利亞、新西蘭、印尼、新加坡的一些增值稅政策概述，但我都沒有找到任何“屬人”的政策規定。后來，我直接從英國海關和稅務署的網站上查到了英國增值稅關于跨境勞務的增值稅征稅規定才慢慢發現了問題之所在。的確，在英國增值稅的制度規定中，對于跨境勞務增值稅征稅規則中，主原則就是“theplaceofsupply”，但是在主原則之外，對于特定的勞務可能會采用“theplaceofrecipient”以及其他規則來判斷。我想，“theplaceofsupply”是否就是對應我們中國的提供方所在地，“theplaceofrecipient”對應的就是我們中國的接受方所在地吧。但是，你細細看人家的規定，人家這里仍然是屬地規則，并不是屬人。而且，“theplaceofsupply”是主原則，英國的規定是，除非我對于特定的勞務明確適用“theplaceofrecipient”以及其他規則以外，其他都適用“theplaceofsupply”。這個就不像我們的規定一般干脆一網打盡，只要提供方或接受方有一方在境內都要征稅。同時，人家的提供方或接受方在境內也不是屬人。讀完了英國的規定后，我是隱約感覺到我們可能的國際借鑒中是出了一些問題了。但是，具體在出在哪，應該如何完善我當時也不是非常了解。同時，英國在2012年10月份后又對于跨境勞務的增值稅征稅規則又出臺了新的規定，分別按照B2B和B2C規定了不同的方法，這個基本是和后來OECD國際增值稅（貨物與勞務稅）指引的精神一致了。因此，沿著英國的這個脈絡，我繼續找到了OECD的這份報告。
第三，OECD國際增值稅（貨物與勞務稅）指引的啟示。說實話，把OECD報告讀完了，我才感覺自己真正豁然開朗了。正如OECD報告里說的，雖然實際上很多國家都說自己征收的是增值稅或貨物與勞務稅，但是本報告所提出來的關于跨境勞務和無形資產的增值稅征稅規則只適用于那種按照銷項稅減去進項稅，對每一個增值稅納稅人（B）按照實際增值額征稅，且最終稅負是由最終消費者（C）來承擔的稅種。讀完這句話我立刻有點醍醐灌頂的感覺，原來我們09年營業稅對于跨境勞務規則的修改實際上是穿越了，因為我們把一個增值稅下跨境勞務的征稅規則引入了營業稅下，雖然大家都是流轉稅，但稅制機理差異很大。我們的營業稅是一個總額征稅稅制，那套規則根本不適用營業稅。這一點估計在實踐中大家也逐步感受到了。09年后，由于營業稅規則變更，在非貿付匯環節企業和稅務機關對于跨境服務是否需要代扣營業稅問題經常產生爭議。但是到了“營改增”后，雖然跨境勞務征稅規則相比營業稅并沒有產生大的變化，但爭議在變小。為什么，因為“營改增后”國內公司扣繳國外勞務的增值稅反正可以抵扣進項稅，無所謂了。這里的原因就在于，你原來應該是增值稅的規則隨著“營改增”后他歸位到他原來的位置了，很多別扭或不合理的地方就逐步緩解了。但是，這僅僅是緩解。如果“屬地”加“屬人”的認識不從根本糾正，后面增值稅下跨境勞務的免稅政策執行仍會存在很大的不確定性。OECD這份報告歷經國際社會多次討論和修改，從2013年東京會議上的征求意見稿到2014年4月的正式定稿。類似于國際稅收協定是所得稅領域國際協調的綱領，這份報告應該是流轉稅領域國際協調的第一個重要文件。在流轉稅領域，隨著服務貿易的不斷發展，流轉稅領域缺乏國際協調也會存在流轉稅國際雙重征稅或雙重不征稅的問題，這個會潛在影響服務貿易的國際發展。這份報告的原則對于我們目前“營改增”中涉及跨境勞務免稅規則中很多的模糊地帶和困惑問題有邏輯一致、清晰的解決方案，具有很強的實現指導意義，同時對我國后期增值稅立法中完善跨境勞務增值稅征稅規則有非常重要的理論借鑒價值。對于這份報告，記得2014年在央財參加IFA中國年會時總局國際司王文欽副司長以及2015年在重慶參加鄧子基第一屆國際稅收論文頒獎會議時，國際稅收研究會郝昭成會長都提到了并給予了很高的關注。
正是基于以上原因，我想以跨境勞務增值稅征稅規則為切入點，分析其在營業稅下的征管實踐、政策變更和“營改增”后的問題以及國際借鑒，這可能是我對10年的營業稅工作的一個最好的回憶方式。因此，以這篇文章為開頭，我計劃在這個專題下寫一個系列的文章，結合OECD報告詳細闡述跨境勞務增值稅的征稅規則，以期對稅收理論界和實務界的同仁們有所參考。
