《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年4號）出臺后，對促進(jìn)企業(yè)兼并重組，鼓勵企業(yè)做大做強起到了良好的作用。但是，企業(yè)重組形式多樣，業(yè)務(wù)復(fù)雜，企業(yè)所得稅重組政策尚有很多需要進(jìn)一步明確之處。筆者整理了企業(yè)重組需要明確的一系列問題，本文擬探討發(fā)行權(quán)益性證券的股權(quán)收購中，被收購股權(quán)計稅基礎(chǔ)如何確定這一問題。
案例
A公司發(fā)行價值為5億元的股票，定向增發(fā)購買B公司持有的M公司100%股權(quán)，B公司持有M公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為3億元。
問題：A公司股權(quán)收購后，持有M公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是3億元還是5億元？
第一種觀點認(rèn)為，A公司股權(quán)收購后，持有M公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為5億元。理由之一是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——第2號》中，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的股權(quán)，按照權(quán)益性證券的公允價值確認(rèn)收購股權(quán)的入賬價值，因此，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的股權(quán)，其計稅基礎(chǔ)也應(yīng)和會計準(zhǔn)則相同。理由之二是，如果按照3億元確認(rèn)計稅基礎(chǔ)，本來是遞延納稅的特殊性稅務(wù)處理，就會出現(xiàn)重復(fù)納稅。例如，B公司將股權(quán)收購后取得的股票轉(zhuǎn)讓，賣價5億元，計稅基礎(chǔ)3億元，確認(rèn)所得2億元，同時，A公司將取得的M公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，計稅基礎(chǔ)3億元，也確認(rèn)所得2億元。即股權(quán)收購時，未確認(rèn)所得，但雙方轉(zhuǎn)讓后共確認(rèn)所得4億元。而如果按照一般性稅務(wù)處理，在第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得2億元，A公司、B公司股權(quán)收購后計稅基礎(chǔ)均為5億元，雙方再次轉(zhuǎn)讓后，不再確認(rèn)所得，即共確認(rèn)所得2億元。所以，只有A公司取得M公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按照5億元確認(rèn)，才能避免重復(fù)納稅。
第二種觀點認(rèn)為，應(yīng)該嚴(yán)格按照財稅〔2009〕59號文件第六條第二款第二項規(guī)定處理，即收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。即A公司發(fā)行權(quán)益性證券，取得的M公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)應(yīng)該確認(rèn)為3億元。
分析
筆者認(rèn)為第二種觀點更為恰當(dāng)。理由如下：
1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則——第2號》規(guī)定，A公司取得M公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按照公允價值5億元確認(rèn)，只是會計的規(guī)定，而會計與稅收的差異是經(jīng)常存在的，會計準(zhǔn)則對入賬價值的認(rèn)定不影響稅收上對計稅基礎(chǔ)的確定。
2.從整體上看，特殊性稅務(wù)處理并不會造成重復(fù)納稅。上例中，股權(quán)收購后，A公司將持有的M公司100%股份轉(zhuǎn)讓后，A公司實現(xiàn)所得2億元，該所得從理論上來看，應(yīng)歸屬于其新股東B公司所有，而當(dāng)B公司將持有A公司的股票轉(zhuǎn)讓給C公司后，該項所得應(yīng)歸屬于C公司。假設(shè)C公司以5億元購買B公司持有的A公司股票后，A公司派發(fā)紅利0.75億元，對于C公司而言，屬于符合條件的股息紅利所得，享受免稅待遇，而轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)時，由于A公司已經(jīng)將該項股權(quán)蘊含的股息發(fā)放，從理論上來看，C公司的轉(zhuǎn)讓價格只能是3億元。即C公司持有B公司股票的計稅基礎(chǔ)為5億元，轉(zhuǎn)讓價格為3億元，形成了2億元的損失，而該項損失是可以彌補其他所得的，因此重組業(yè)務(wù)形成兩次所得和一次損失。從整體上看，仍然是一次所得，并未形成重復(fù)納稅。如果A公司一直未分紅，清算時，由于被清算企業(yè)的未分配利潤可以從剩余資產(chǎn)中扣減，仍然可以得出上述結(jié)果。
3.如果允許A公司持有M公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5億元，稅收漏洞太大，即使從征管的角度來看，也不應(yīng)允許。例如，B公司持有M公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)為3億元，公允價值為5億元，B公司同C公司達(dá)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議要轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)。為了避稅，B公司進(jìn)行了以下策劃：
第一步，將M公司的100%股權(quán)投資給關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司，該步驟為符合特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購。B公司不征稅，同時A公司按照5億元確認(rèn)計稅基礎(chǔ)。
第二步，由A公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價款5億元，由于其計稅基礎(chǔ)為5億元，A公司不征稅。
通過以上步驟，B公司轉(zhuǎn)讓M公司股權(quán)，沒有繳納稅款，雖然未來B公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得將會實現(xiàn)，但很可能B公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)遙遙無期。
4.財稅〔2009〕59號文件明確，特殊性稅務(wù)處理適用是可以選擇的，并沒有硬性規(guī)定符合特殊性稅務(wù)處理條件的，必須選用特殊性稅務(wù)處理，因此，如果納稅人認(rèn)為一般性稅務(wù)處理不符合企業(yè)整體稅收利益，可以選用一般性稅務(wù)處理。
在重組實踐中，以上問題一直是各方爭議的焦點，建議國家相關(guān)部門出臺細(xì)致規(guī)定，以消弭爭議。 |
