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| 混合銷售和兼營行為的稅務處理技巧及籌劃 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：953 |
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| 一、問題提出的背景2008年11月5日，國務院第34次常務會議修訂通過了《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538號）、《中華人民共和國營業稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第540號），隨后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(2008年修訂版)和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（2008年修訂版）也獲得通過，取代了原來的《增值稅暫行條例》及其《增值稅暫行條例實施細則》和《營業稅暫行條例》及其《營業稅暫行條例實施細則》，并于2009年1月1日開始實行。該兩部法規的修訂出臺是在我國特殊宏觀環境下的產物，為配合我國從生產型增值稅全面轉為消費型增值稅奠定了重要的法律基礎。在兩部法規修改中，關于混合銷售和兼營行為的有關規定與原來的規定發生了一定的變化，這對于企業發生的混合銷售和兼營行為的稅務處理提出了新的要求。在新增值稅和營業稅法下，企業發生的混合銷售和兼營行為到底怎樣進行正確稅務處理?企業應該怎樣進行納稅籌劃以至合理合法減輕納稅負擔是擺在當今企業面前的一個緊迫性問題.為了讓當前的企業正確處理自身今后發生混合銷售和兼營行為的納稅事項,筆者把新增值稅、營業稅法下的混合銷售和兼營行為的稅務處理技巧及納稅籌劃技巧的研究成功呈現給大家.希望能夠對廣大的企業財務人員特別是企業的財務總監有所幫助.二、混合銷售和兼營行為的新法律依據新《增值稅暫行條例》和新《營業稅暫行條例》及其各自實施細則對混合銷售和兼營行為的稅務處理進行了重新的規定。（一）新《增值稅暫行條例》及其實施細則的規定1、新《增值稅暫行條例》的有關規定新《增值稅暫行條例》第三條 納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。第十六條 納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。2、新《增值稅暫行條例實施細則2008年 修訂版》的有關規定新《增值稅暫行條例實施細則2008年 修訂版》第五條 一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務（以下簡稱非應稅勞務），為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位及個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其它單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不繳納增值稅。本條第一款所稱非應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。本條第一款所稱從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體工商戶在內。前款所稱從事貨物的生產、批發或者零售為主是指納稅人的貨物及應稅勞務年銷售額與非應稅勞務年營業額的合計數中，貨物及應稅勞務年銷售額超過50%，非應稅勞務年營業額在50%以下。六條 納稅人發生銷售自產貨物同時提供建筑業勞務的行為，應分別核算自產貨物的銷售額和建筑業勞務營業額，其自產貨物的銷售額繳納增值稅，建筑業勞務營業額不繳納增值稅。未分別核算的，由主管稅務機關核定其自產貨物的銷售額。第七條 納稅人兼營非應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務和非應稅項目的銷售額。未分別核算的，由主管稅務機關核定其銷售額。二十六條 納稅人兼營免稅項目或者非應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額:無法劃分的不得抵扣進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非應稅勞務營業額合計/當月全部銷售額、營業額合計。年度終了，納稅人應對按月計算無法劃分的不得抵扣進項稅額進行年度清算并調整。（二）新《營業稅暫行條例》及其實施細則的規定1、新《營業稅暫行條例》的有關規定新《營業稅暫行條例》第三條 納稅人兼有不同稅目的應當繳納營業稅的勞務(以下簡稱應稅勞務)、轉讓無形資產或者銷售不動產，應當分別核算不同稅目的營業額、轉讓額、銷售額（以下統稱營業額）；未分別核算營業額的，從高適用稅率。第九條 納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的營業額；未分別核算營業額的，不得免稅、減稅。2、新《營業稅暫行條例實施細則2008年修訂版》的有關規定新《營業稅暫行條例實施細則2008年修訂版》第六條 一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除第七條另有規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。從事貨物的生產、批發或者零售的單位及個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的單位及個體工商戶在內。第七條 納稅人提供建筑業勞務的同時涉及到自產貨物的，應分別核算建筑業的營業額和貨物的銷售額，其建筑業營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅。未分別核算或者未準確核算的，由主管稅務機關核定其建筑業營業額。第八條 納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務的，應分別核算應稅勞務的營業額和貨物或者非應稅勞務的銷售額，分別征收營業稅和增值稅。未分別核算或者未準確核算的，由主管稅務機關核定其營業額。三、混合銷售與兼營行為的比較分析（一）混合銷售行為混合銷售行為，是指現實生活中有些銷售行為同時涉及貨物和非加工和修理勞務（指屬于營業稅征稅范圍的勞務活動）。混合銷售的特點是：銷售貨物與提供非應稅勞務是由同一納稅人實現，價款是同時從一個購買方取得的。增值稅實施細則中規定：對于從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體工商戶的混合銷售行為，均為銷售貨物，征收增值稅，對于其他單位和個人的混合銷售行為，不征收增值稅，而征收營業稅。根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，混合銷售行為屬于應當征收增值稅的，其銷售額應是貨物銷售額與勞務提供額的的合計，該提供勞務的銷售額應視同含稅銷售額處理，且該混合銷售行為涉及的勞務所用購進貨物的進項稅額，凡符合規定的，在計算該混合銷售行為增值稅時，準予從銷項稅額中抵扣。（三）兼營行為兼營行為是指納稅人既經營貨物銷售，又提供營業稅應稅勞務，且但是銷售貨物或應稅勞務不同時發生在同一購買者身上，且從事的勞務與某一項銷售貨物或加工修理修配勞務并無直接的聯系和從屬關系。對于納稅人的兼營行為，應分別核算應稅勞務的營業額和應納增值稅的銷售額，即應當將不同稅種范圍的經營項目分別核算、分別申報納稅。（四）混合銷售與兼營的異同點混合銷售與兼營，兩者有相同的方面，又有明顯的區別。相同點是：兩種行為的經營范圍都有銷售貨物和提供勞務這兩類經營項目。區別是：混合銷售強調的是在同一銷售行為中存在兩類經營項目的混合，銷售貨款及勞務價款是同時從一個購買方取得的；兼營強調的是在同一納稅人的經營活動中存在著兩類經營項目，但是這兩類經營項目不是在同一銷售行為中發生，即銷售貨物和應稅勞務不是同時發生在同一購買者身上。四、混合銷售與兼營的稅務處理技巧及其例解（一）稅務處理技巧從稅務處理上來說，混合銷售的納稅原則是按“經營主業”劃分（經營主業的認定為年營業額或貨物銷售額超過50%），只征收一種稅，經營主業如納增值稅則混合銷售則納增值稅，經營主業如納營業稅則混合銷售則納營業稅。而兼營的納稅原則為：分別核算、分別征稅，即對銷售貨物或應稅勞務的銷售額，征收增值稅；對提供非增值稅的服務業務征收營業稅。（二）混合銷售與兼營的稅務處理例解[例題分析1] 上海某塑鋼門窗銷售商店甲為一般納稅人，2008年11月，甲銷售產品給乙的同時又為客戶提供安裝服務，收取價款為20000元，另外又收取2340元的安裝費。塑鋼門銷售商店經營主業是銷售貨物，提供安裝服務與塑鋼門窗有密切聯系，銷售和安裝的費用都是向同一的購買者乙收取的，因此，這是屬于混合銷售行為，銷售和安裝收入一并納增值稅。甲企業的會計處理為： 借：銀行存款25740 貸：主營業務收入20000 其他業務收入2000 應交稅費——應交增值稅3740如果安裝業務耗用的購進商品或加工修理修配勞務帶進的進項稅額，符合規定條件的可以在銷項稅額中抵扣。[例題分析2]北京市好來客餐飲有限公司公司2008年10月餐飲收入為500萬元，其中包括銷售自制的啤酒所取得的收入180萬。由于餐飲公司的餐飲主業是營業稅勞務，銷售啤酒的收入不到總收入的50%以上，銷售啤酒和提供餐飲的收容都是向同一的就餐旅客收取的，因此這是屬于混合銷售行為，此混合銷售行為應納營業稅。其會計處理為： 借：庫存現金5000000 貸：主營業務收入5000000 計提營業稅時： 借：營業稅金及附加250000 貸：應交稅費——應交營業稅250000[例題分析3] 南昌市某百貨商場為增值稅一般納稅人，2009年5月發生如下的業務：銷售商品取得零售收入585萬元，分別核算的飲食服務部取得營業收入200萬元。由于銷售商品和飲食服務部提供服務取得收入是百貨商場的兩類業務，即銷售業務和應稅勞務，分別向不同的購買者收取的錢，是屬于兼營行為。對于銷售業務其會計處理為： 借：庫存現金5850000 貸：主營業務收入5000000 應交稅費——應交增值稅850000 對于飲食服務部收入，其會計處理為： 借：庫存現金2000000 貸：其他業務收入2000000 計提營業稅為： 借：其他業務成本100000 貸：應交稅費——應交營業稅100000五、混合銷售與兼營的稅收籌劃技巧技巧（一）變混合銷售為兼營行為，分別核算、分別納稅 生產大型設備的企業，在銷售大型設備的同時負責設備的安裝，形成混合銷售業務。例如生產流水線設備的企業，要負責流水線的設計安裝調試，往往流水線設計安裝費用占銷售收入的比例很大。再如生產井架的企業要負責井架的安裝工程，安裝工程量很大，工期很長，費用很大。如果生產企業與客戶簽訂購銷合同，在銷售流水線的同時提供安裝服務，則上述業務屬于典型的混合銷售業務。安裝費收入要并入銷售收入計征增值稅，顯然使企業加重稅收負擔。如何使安裝工程從銷售業務中獨立出來，是稅務籌劃的關鍵所在。納稅人應當最大限度地利用現有的稅收政策，維護自己的合法權益。 《增值稅暫行條例實施細則》規定，納稅人銷售自產貨物的同時提供建筑業勞務的，同時符合以下條件的對銷售自產貨物征收增值稅，提供建筑業勞務收入征收營業稅：（1）具備建設行政部門批準的建筑業施工安裝資質；（2）簽訂的合同中單獨注明建筑業勞務價款。 按此規定，設備生產安裝企業只要具備安裝資質，并在合同中單列安裝工程價款，便可以使混合銷售業務變為兼營業務，并且在會計核算時分別進行核算，則分別征收增值稅和營業稅。（二）改變銷售關系，將收取運費改為代墊運費 由于企業的銷售活動除了銷售商品取得銷售收入外，往往還會收取一些價外費用。例如用自己的運輸工具運送商品收取運費、裝卸費、倉儲費等。按稅法規定，這些價外費用應并入銷售額、計征增值稅，從而會增加企業的納稅負擔。稅務籌劃中可以將上述價外費用從銷售額中分離出來，采取代墊運費的方式，從而降低自己的納稅負擔。 （三）設立獨立核算的專業服務公司，改變混合銷售業務的性質 生產企業擁有的自有車輛，可以根據自有車輛的多少及運輸業務的大小，從整體收益角度論證，確定是否可以通過單獨設立獨立核算的運輸公司節稅。 如果生產企業將自有車輛單獨設立運輸公司，生產企業的采購、銷售的運輸業務交由運輸公司承擔，則生產公司可抵扣7%的增值稅，運輸公司只按3%稅率計征營業稅。企業節稅率為7%－3%＝4%. 如果不設立運輸公司，車輛運營中的物耗可作為進項稅扣除。 假定車輛可抵扣物耗金額為M，則物耗可抵扣稅金為17%M.設銷售額為N，扣稅平衡點為M＝4%N÷17%＝23.53%N，在M＜23.53%N時，設立運輸公司則有節稅空間。 一般情況下，當自有車輛可以抵扣的物耗大于23.53%時，自有車輛無需獨立；當自有車輛物耗小于23.53%時，可以考慮成立運輸公司。當然設立運輸公司必須考慮其運營成本。生產企業是否以自有車輛設立運輸公司，要看運輸業務量，特別要計算對內的運輸業務所產生的節稅收益能否保證運輸公司的基本費用開支。 （四）變更“經營主業”來選擇稅負較輕的稅種稅法對混合銷售行為，是按“經營主業”來確定征稅的，只選擇一個稅種：增值稅或營業稅。在實際經營活動中，企業的兼營和混合銷售往往同時進行，在稅收籌劃時，如果企業選擇繳納增值稅，只要使應稅貨物的銷售額占到總銷售額的50％以上；如果企業選擇繳納營業稅，只要使應稅勞務占到總銷售額的50％以上。也就是企業完全可以通過控制應稅貨物和應稅勞務的所占比例，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。 因此，企業可以通過變更“經營主業”來選擇稅負較輕的稅種。但在實際業務中，有些企業卻不能輕易地變更經營主業，這就要根據企業的實際情況，采取靈活多樣的方法來調整經營范圍或核算方式，規避增值稅的繳納。 [例題分析]某鍋爐生產廠有職工280人，每年產品銷售收入為2800萬元，其中安裝、調試收入為600萬元。該廠除生產車間外，還設有鍋爐設計室負責鍋爐設計及建安設計工作，每年設計費為2200萬元。另外，該廠下設6個全資子公司，其中有A建安公司、B運輸公司等，實行匯總繳納企業所得稅。 該廠被主管稅務機關認定為增值稅一般納稅人，對其發生的混合銷售行為一并征收增值稅。這主要是因為該廠屬于生產性企業，而且兼營非應稅勞務銷售額未達到總銷售額的50％。由此，該企業每年應繳增值稅的銷項稅額為：（2800＋2200）×17％＝850（萬元） 增值稅進項稅額為340萬元應納增值稅稅金為：850－340＝510（萬元） 增值稅負擔率為：510/5000×100％＝10.2％由于該廠增值稅負擔率較高，限制了其參與市場競爭，經濟效益連年下滑。為了改變現狀，對企業稅收進行了重新籌劃。 由于該廠是生產鍋爐的企業，其非應稅勞務銷售額，即安裝、調試、設計等收入很難達到銷售總額的50％以上，因此，要解決該廠的問題，必須調整現行的經營范圍及核算方式。具體籌劃思路是：將該廠設計室劃歸A建安公司，隨之設計業務劃歸立新建安公司，由建安公司實行獨立核算，并由建安公司負責繳納稅款。 將該廠設備安裝、調試人員劃歸A建安公司，將安裝調試收入從產品銷售的收入中分離出來，歸建安公司統一核算繳納稅款。 通過上述籌劃，其結果如下：該鍋爐廠產品銷售收入為：2800－600＝2200（萬元）；應繳增值稅銷項稅額為：2200×17％＝374（萬元） 增值稅進項稅額為：340萬元應納增值稅為：374－340＝34（萬元） A建安公司應就立新鍋爐設計費、安裝調試收入一并征收營業稅，應繳納稅金為：（600＋2200）×5％＝140（萬元） 此時，稅收負擔率為：（34＋140）÷5000×100％＝3.48％，比籌劃前的稅收負擔率降低了6.74個百分點。 參考文獻：[1]全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組。稅法（1）[M].中國稅務出版社，2008年；[2]財政部注冊會計師考試委員會辦公室編。稅法[M].經濟科學出版社。2004年；[3]蓋地；稅務會計與納稅籌劃[M].東北財經大學出版社，2005年；[4]翟繼光：企業所得稅納稅籌劃[M]，法律出版社，2007年[5] 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則2008修訂版》；[6] 《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538號）；[7] 《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則2008修訂版》；[8] 《中華人民共和國營業稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第540號） |
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