當前，我國國民經濟進入轉型升級階段，企業重組整合日益加快，《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）就享受特殊性稅務處理的條件明確放寬，為企業重組整合提供了稅收助力器。本文以案例形式就股權收購重組方式做如下分析。
1.股權收購：《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條中有關“股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%”規定調整為“股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%”。原文修改為“股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%”。
2.資產收購：將財稅〔2009〕59號文件第六條中有關“資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%”規定調整為“資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%”。原文修改為“資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%”。
案例分析：A投資公司以10000萬元投資并持有a房地產公司100%的股權，2014年1月1日，A公司擬轉讓a房地產公司60%的股權（每股市價5元，每股計稅基礎1元）給B公司，雙方作價30000萬元，B公司給A公司其所持有的b公司股權5000股（每股市價5.2元，每股計稅基礎1元）作價金額26000萬元，非股權支付金額4000萬元。假定該股權收購交易活動符合特殊性稅務處理的條件。那么B公司、A公司如何進行企業所得稅處理？
由于收購企業B公司購買被收購企業A公司股權的60%，已經超過50%，并且股權支付金額為86.67%［26000÷（26000＋4000）］，大于85%。因此，符合特殊性稅務處理條件，該股權收購交易可以選擇按以下規定處理：
1.被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
2.收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
3.收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
因此，A公司、B公司的所得稅處理如下：
1.A公司收到B公司享有的b公司股權的計稅基礎為5200萬元（10000×60%×86.67%）。
另外，非股權支付金額4000萬元中，根據財稅〔2009〕59號文件規定“重組交易各方按照規定符合特殊性稅務處理的，對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎”。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。
A公司收到的非股權支付金額4000萬元所對應的資產轉讓成本＝10000×60%×4000÷（26000＋4000）＝800（萬元）。
A公司收到的非股權支付金額4000萬元所對應的資產轉讓所得＝4000－800＝3200（萬元）。
《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換（2006）》規定，非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（一）該項交換具有商業實質；（二）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。A公司和B公司之間的股權交換具有商業實質，按照會計準則應處理如下：
A公司會計處理：
借：長期股權投資——b公司 26000
銀行存款 4000
貸：長期股權投資——a公司6000
投資收益 24000
作為A公司而言，會計確認損益24000萬元，稅法要求確認所得3200萬元，所得稅匯算清繳需要納稅調減24000－3200＝20800（萬元）。同時，會計上認可取得的b公司股權的賬面價值為26000萬元，但是稅法上認為取得b公司股權的計稅基礎為5200萬元，假設以后A公司把b公司的股權全部轉讓，收入26000萬元，會計處理上認為沒有收益，但是稅法上會要求調增20800萬元（26000－5200），因為稅法的計稅基礎是5200萬元。
A公司在2014年企業所得稅年度納稅申報表填報當中，股權收購特殊性稅務處理填報A105100表企業重組納稅調整明細表。A105000表“第36行企業重組”賬載金額24000萬元，稅收金額3200萬元由A105100表自動生成，納稅調減20800萬元。
2.B公司收購A公司享有的a公司60%股權的計稅基礎為9200萬元（5200＋4000）。
B公司和A公司之間的股權交換具有商業實質，按照會計準則應處理如下：
借：長期股權投資——a公司30000
貸：長期股權投資——b公司5000
銀行存款4000
投資收益21000
作為B公司而言，會計確認損益21000萬元，稅法不確認所得，所得稅匯算清繳需要納稅調減21000萬元。同時，會計上認可取得的a公司股權的賬面價值為30000萬元，但是稅法認可取得a公司股權的計稅基礎為9200萬元。
B公司年度納稅申報同A公司一樣，填報A105100表企業重組納稅調整明細表和A105000表“第36行企業重組”行。
3.股權收購完成后，B公司、A公司的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。 |
