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| 國稅函[2008]875號 企業所得稅收入確認的若干問題 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：956 |
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| 長期以來，會計與稅務差異困擾著許多企業財務稅務人員，特別是收入的確認問題，按照企業會計制度或者企業會計準則所反映的企業實際經營成果不一定是企業所得稅所要求的計算口徑，納稅調整事項增多又需要更多的稅法專業知識，完全按照稅法口徑確認企業的經營成果，又不符合會計信息的質量要求，特別是國有大中型企業以及上市公司，因此，盡可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業財務人員非常關注的一個夢想。 2008年10月31日國家稅務總局發布了《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號），進一步明確了《企業所得稅法》及《實施條例》關于確認企業所得稅收入的若干問題，縮小了企業會計準則與企業所得稅法關于收入的確認差異，一定程度上方便了企業納稅人正確進行會計和稅務處理。 一、銷售收入的確認條件 《通知》明確，除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。 （一）企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現： 1.商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方； 2.企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制； 3.收入的金額能夠可靠地計量； 4.已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。 《企業會計準則——收入》銷售商品收入的確認與計量除包括以上條件外，還包括“相關的經濟利益很可能流入企業”，相關的經濟利益很可能流入企業，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%. 《通知》如此規定，相同《企業會計準則》也開始注重“風險和報酬的轉移”，之前的企業所得稅計稅收入是不考慮收入的風險問題的，稅法觀點是企業的經營風險應該由企業的稅后利潤來補償，國家不享有企業的所有利潤，因此，也不該承擔企業的經營風險。并且稅法也通常不考慮繼續管理權問題，這也屬于企業內部管理問題，國家不對企業內部管理產生的問題負責。這些都是原來會計與稅法在收入確認方面產生差異的主要原因所在。 《通知》發布后，企業所得稅收入確認條件與《企業會計準則》趨于一致，兩者都注重權責發生制原則和實質重于形式原則，唯一所不同的是只要滿足了稅法所設定的四個條件，即便經濟利益不可能流入企業，企業所得稅也要確認收入，這是因為稅法是從組織財政收入的角度出發，側重于收入的社會價值的實現，稅法也沒有條件去進一步判斷銷售商品價款收回的可能性是否超過50%。這樣規定一方面保證了企業所得稅與《企業會計準則》的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線。 二、銷售收入的確認時間 無論《企業會計準則》還是《通知》規定，企業判斷銷售商品收入滿足確認條件的，均應當提供確鑿的證據。通常情況下，轉移商品所有權憑證或交付實物后，可以認為滿足收入確認條件，應當確認銷售商品收入。 《通知》明確符合收入確認條件，采取下列商品銷售方式的，應按以下規定確認收入實現時間： 1.銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入。 2.銷售商品采取預收款方式的，在發出商品時確認收入。 3.銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入。 4.銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。 委托代銷貨物分為兩種方式，一種是視同買斷的代銷方式，一種是收取手續費的代銷方式。 視同買斷：即由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有，受托方作為購進商品處理。委托方在交付商品時確認收入。受托方將商品銷售后，應按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。視同買斷方式受托方需要通過“主營業務收入”和“主營業務成本”科目核算收入和成本，符合會計常規處理習慣。 收取手續費：受托方不需要通過“主營業務成本”核算。即受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費，這對受托方來說實際上是一種勞務收入。這種代銷方式，受托方通常應按照委托方規定的價格銷售，不得自行改變售價。委托方應在受托方將商品銷售后，在受托方向委托方開具代銷清單時，確認收入；受托方在商品銷售后，按應收取的手續費確認收入。 另外需要注意的是，企業在委托代銷貨物的過程中，無代銷清單納稅義務發生時間的確定。 《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）： （一）納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天。 （二）對于發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現，一律征收增值稅，其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。 一般情況下，增值稅的納稅義務發生時間與企業所得稅相一致，即可以理解為，以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前確認收入，對于發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。 三、售后回購的會計與稅法差異 售后回購，是指企業在銷售資產的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產。 會計對于售后回購的通常處理為：采用售后回購方式銷售商品的，不應確認收入，回購價格大于原售價的差額，應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。 《通知》規定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。 售后回購業務從本質上看是一項融資業務，且在形式上的銷售發生后，一般仍然保留對資產的控制權與管理權，因而不符合銷售確認的條件，在會計核算中不確認收入。 國家稅務總局《關于房地產開發企業從事“購房回租”等經營活動征收營業稅問題的批復》（國稅函[1999]144號）規定：房地產開發公司采用“購房回租”等形式，進行促銷經營活動（即與購房者簽訂“商品房買賣合同書”，將商品房賣給購房者；同時，根據合同約定的期限，在一定時期后，又將該商品房購回），根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，對房地產開發公司和購房者均應按“銷售不動產”稅目征收營業稅。 即原來的稅收征管規定對售后回購業務一般都視同銷售，對雙方均予以征收營業稅或增值稅，并不承認售后回購的融資行為，何況企業在銷售時還需要按照規定開具發票并收取價款，本身已構成計稅收入的實現。 在有證據表明售后回購不符合收入確認條件，《通知》采用了會計的“實質重于形式”原則，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。但是這樣是否還應當遵循《增值稅暫行條例》納稅義務發生時間的規定以及在“以票管稅”的情況下，企業按規定開具發票是否仍然可以不確認收入實際執行中肯定還有爭論，還需要與稅務機關具體溝通。 盡管如此，《通知》的發布也為眾多陷于資金緊張的企業帶來利好消息，利息可以全額稅前扣除。售后回購不失為一種好的融資方式。 四、提供勞務的營業收入確認 《通知》明確，企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。 （一）提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件： 1.收入的金額能夠可靠地計量； 2.交易的完工進度能夠可靠地確定； 3.交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。 （二）企業提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法： 1.已完工作的測量； 2.已提供勞務占勞務總量的比例； 3.發生成本占總成本的比例。 （三）企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉為當期勞務成本。 需要注意的是，企業所得稅的規定與營業稅的規定不盡相同，例如建筑業納稅義務發生時間，劃分幾種具體情況：一是實行合同完成后一次性結算價款辦法的工程項目，其納稅義務發生時間為施工單位與發包單位進行工程合同價款結算的當天；二是實行旬末或月中預支、月終結算、竣工后清算辦法的工程項目，其納稅義務發生時間為月份終了與發包單位進行已完工程價款結算的當天；三是實行按工程形象進度劃分不同階段結算價款辦法的工程項目，其納稅義務發生時間為各月份終了與發包單位進行已完工程價款結算的當天；四是實行其他結算方式的工程項目，其納稅義務發生時間為與發包單位結算工程價款的當天。在實踐中，開具發票結算價款繳納營業稅不一定就是企業所得稅的收入確認時間，企業所得稅收入的確認時間計提營業稅金及附加也不一定是營業稅的納稅義務發生時間，稅收征管中存在的問題往往都是“以票定稅”、“以票管稅”將實際的稅收政策給簡單化了。 四、“買一贈一”銷售收入確認 企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。 所謂捐贈，一般是指與自身利益沒有直接關系的公益行為。對照財政部《關于加強企業對外捐贈財務管理的通知》（財企[2003]95號）的規定，對外捐贈是指企業自愿無償將其有權處分的合法財產贈送給合法的受贈人用于與生產經營活動沒有直接關系的公益事業的行為。而獲得贈品的前提顯然是必須購買相應的商品，并不是無償的。《企業所得稅實施條例》第二十五條中的捐贈顯然是指的無償性的捐贈，因此，對于“買一贈一”中贈品，應當允許企業按照相關費用的規定進行稅務處理。 便于理解，我們可以參考下列幾個文件《國家稅務總局關于中國聯合通信有限公司有關所得稅問題的通知》（國稅函[2003]1329號），《國家稅務總局關于中國聯通股份有限公司內地子公司繳納企業所得稅有關問題的通知》（國稅函[2003]1401號），《國家稅務總局關于中國移動通信集團公司有關所得稅問題的通知》（國稅函[2003]847號）都規定，移動和聯通公司在發展業務過程中，為留住老用戶、發展新用戶或鼓勵用戶入網以及推廣使用新業務，采用積分計劃等多種營銷方式，對達到一定消費規模的用戶提供一定額度的業務使用時長、流量或業務使用費優惠折扣，以及采用捆綁銷售方式提供的sim卡、uim卡、手機或其他有價通信卡等支出，應作為商業折扣或成本費用允許在稅前扣除。對具備一定消費條件的已有用戶或使用者免費提供有價通信卡、手機或其他有價物品等支出，應作為業務宣傳費按規定標準扣除。 另外，《國家稅務總局關于中國聯通有限公司及所屬分公司和中國聯合通信有限公司貴州分公司業務銷售附帶贈送行為有關流轉稅問題的通知》（國稅函[2007]778號）規定，中國聯通有限公司及所屬分公司和中國聯合通信有限公司貴州分公司開展的以業務銷售附帶贈送實物業務（包括贈送用戶手機識別卡、手機、電信終端或有價物品等實物），屬于電信單位提供電信業勞務的同時贈送實物的行為，按照現行流轉稅政策規定，不征收增值稅，其進項稅額不得予以抵扣；其附帶贈送實物的行為是電信單位無償贈與他人實物的行為，不屬于營業稅征收范圍，不征收營業稅。 “買一贈一”捆綁銷售的問題，業內人士多不傾向于視同捐贈、視同銷售處理，無償贈送一旦視同捐贈，且大多不能夠稅前扣除，并且流轉稅、企業所得稅的處理都比較復雜，加重了企業財務人員的核算壓力和企業的經濟負擔，既不合情也不合理，筆者贊同贈品結轉“銷售費用”或“銷售成本”處理，全額允許稅前扣除，減少不必要的納稅調整事項。但是這樣處理仍然不能完全回避增值稅“將自產或委托加工或購買的貨物無償贈送他人”視同銷售的規定，所以，盡快出臺明確的稅收政策，減少企業所得稅與增值稅、營業稅之間的視同銷售差異也應該是稅法需要協同的方向。 |
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