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| 如何看待增值稅下的差額征稅及其開票方法 |
| 發布時間：2017/1/5 來源： 閱讀次數：1301 |
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| 從4月初總局內部“營改增”培訓到現在，關于增值稅差額征稅的規定及其開票方法的爭議在網上一直流傳。各種觀點都有。例如，有觀點認為既然是增值稅，上游繳納了多少銷項稅下游才能抵扣多少進項稅。但又有觀點認為，上游占了國家便宜，不能讓下游吃虧，下游應該正常抵扣。各種爭吵在各個微信群不絕于耳。正如我以前和我很尊重的老哥復星集團總稅務師毛一平所探討的那樣，我們中國的稅法還沒有形成一套自己的語言和理論體系，導致大家對稅法的理解和探討更多從直覺而非理論層面。但很多問題，我們只有從理論角度看，才能更好的解決增值稅落地實施的問題。
正如楊小強教授在《中大稅法月報》發表的《理解中國大陸的增值稅法：海外經驗》所說的，中國目前正在進行的增值稅改革，可供借鑒的理論資源非常短缺。OECD在《國際增值稅指南》中也提到了，雖然在世界上有100多個國家都在征收增值稅（貨物與勞務稅）。但是，由于各國不同的法律淵源、政治背景、經濟結構、文化傳統等因素，增值稅在各個國家落地后都和其理論上的面貌發生了很大的差異。但是，不管差異多大，增值稅的制度的基本原理是不變的。人們錯誤的認為，增值稅是對給付者“增加”的價值征稅。但實際并非如此。“增值”一詞指的是稅收如何被征收的技術性特點，并非稅基。稅基是消費者的所有消費。“增值”僅意味著生產鏈上的每一個給付者可以獲得前一環節所征稅收的抵扣，因此每一環節所增加的稅收以該環節增加的價值為基礎。（楊小強，《理解中國大陸的增值稅法：海外經驗》，2016）。正是因為增值稅是對最終消費征稅，給付鏈條上的企業是不承擔稅收的。上游的銷項稅并非上游企業承擔的，而是下游企業給付的。因此，我們說那種認為只有上游繳納了多少銷項稅，下游才可以抵扣多少進項稅的觀點，只是一種感性的直覺，站在增值稅原理角度來看，這種觀點是不正確的。
一、如何看到“營改增”的稅負效應
正是因為增值稅是對最終消費征稅，因此中間鏈接環節的給付者都不是增值稅的實際負擔人。因此，單純的比較各個改革行業的增值稅稅負和營業稅稅負并非恰當。實際上，我一直強調的是，正是因為流轉稅存在的稅負轉嫁效應，增值稅改革實際上是對企業整個利潤表的重構。我們要評價“營改增”對一個行業的影響時，既要看其上游，也要看其下游。上游影響其成本、費用結構、下游影響其收入結構。因此，我們不應該著眼于增值稅收入本身，應該從增值稅改革對處于增值稅鏈條上企業（個人）的影響來分析“營改增”的改革效應。
二、如何看待增值稅下的差額征稅政策
差額征稅是作為總額稅的營業稅自身的一場救贖。在1994年稅制改革之初，營業稅作為一種總額征稅的稅種，主要在無形的勞務和服務領域征收。由于營業稅是總額稅，存在重復征稅，因此當初營業稅稅率定的比增值稅稅率要低，除了娛樂業20%以外，其他最高稅率也就5%，遠低于增值稅的17%和13%。但是，隨著后期我國服務業的不斷發展，社會化分工越來越復雜，營業稅即使稅率低，但重復征稅的負面效應越來越嚴重。某種程度上已經影響了現代服務業的發展。因此，在2003年，營業稅自身也進行了一次大的救贖，就是自財稅【2003】16號文以后，營業稅在各個稅目中（特別是在現代服務業領域中）引入了大量的差額征稅政策。但是，現代服務業領域眾多，分工合作形式多樣，16號文不可能涵蓋所有。即使國家稅務總局不斷發文，也跟不上現代商業發展的步伐。因此，各地省局（甚至市局）都根據各自情況出臺了各自的營業稅差額征稅規定。這從一個側面實際反映了營業稅下差額征稅政策的低效性。所有差額征稅的政策必須有稅務局文件正列舉，甚至連扣除項目的名稱都要和稅務局發文的名稱一字不差。政策永遠是落后于商業實踐。這種做法肯定制約現代服務業的創新發展。而增值稅下，進項稅的抵扣是采用反列舉的發票管理，只要你能夠取得增值稅專用發票，除非不可抵扣，都可以正常抵扣進項稅。因此，相對于差額征稅的“扣額法”，一般增值稅征收方式下的銷項稅減進項稅的“扣稅法”更加高效，也更符合稅制中性原則。
在增值稅制度下，“扣稅法”和“扣額法”是不應該并存的，但這只是在理論上看。因為增值稅在落地實施后，由于各種利益訴求或制度背景，有些項目不征收增值稅（比如政府服務、政府土地出讓），有些項目免征增值稅（比如農業生產者銷售自產農產品），同時增值稅還存在多檔稅率的問題，這些增值稅鏈條中的斷裂帶使得增值稅制度在實際運行中又不得不折中的變相采用“扣額法”。但是，我們需要注意的時，增值稅畢竟不同于營業稅，即使在增值稅下我們用“扣額法”，那和我們在營業稅下的差額征稅方法還是存在本質差別的。凡是上游屬于不征或免征增值稅項目的，但我們仍然讓下游取得進項抵扣或銷項扣減的，都屬于增值稅下的“扣額法”。比如，農產品定額抵扣進項稅和房地產企業土地成本可以扣減銷項稅銷售額，在經濟業務的本質上是一樣的。
但我們需要注意的是，不同于營業稅，我們在增值稅下討論問題時，一定要考慮這個行業（企業）在增值稅鏈條中所處的位置，你是處在中間環節（B2B），還是處在最終消費環節(B2C)。因為，在增值稅下，差額征稅政策在哪個環節給予，其政策效應的差別是非常大的。這個問題在營業稅下是不存在的。
三、基于增值稅鏈條效應視角下的差額征稅政策審視
正如我前面說的，增值稅是價外稅，同時考慮到增值稅的可轉嫁性，我們一定要基于增值稅鏈條效應來看增值稅改革對納稅人經濟決策的影響。
我們在增值稅下引入差額征稅的環節，往往是在進入這個環節的前一道成本費用是不征增值稅、免征增值稅或不能抵扣進項稅的，即出現了增值稅鏈條的斷鏈。但是否存在斷鏈，我們就一定要考慮在這個環節引入差額征稅的政策呢？這個其實未必，因為增值稅下所有問題的討論一定要看你引入差額征稅的環節，是在B2B還是在B2C環節。
我們要反思一下，為什么我們要在房地產銷售環節引入土地成本的差額征稅政策呢？實際上，我們基于的一個假設就是地產企業銷售的產品大部分是面向最終消費者，即B2C的。正是因為下游就是最終消費者，“營改增”后房地產企業任何對最終消費者的稅負轉嫁都會表現為最終消費者的成本增加。增值稅下的“扣額法”本質上是國家給予的一種補貼。我們對房地產企業給予土地成本的差額扣除，名義上是補貼房地產公司（正如上圖所示，“扣額法”實質是影響到我進入增值稅鏈條后的成本。如果不給差額征稅，土地進入增值稅鏈條后的成本就是100。而如果土地給予差額征稅，其進入增值稅鏈條后的成本就是89），但實質上是補貼的最終消費者C。
但是，如果是B2B呢，我們名義上是補貼的的B1，但是，增值稅的鏈條效應，使得我們表面對B1的補貼，通過B1到Bn傳導，最終還是補貼的C。但是，如果我們不能保證在B1……Bn到C的這一系列環節都不存在偷漏稅問題，則在B2B環節引入差額征稅則會存在很多政策套利和偷稅問題，這樣使政策執行的效果和我們給予政策的初衷發生很大背離。
另外一個問題是，增值稅的特點決定了差額征稅的補貼效應最后是否真正由C享受到，并非國家要干預的事情，這個只能留給市場去決定。因為，流轉稅的可轉嫁性決定了，這個補貼是由B享受還是由C享受到，實際上由雙方在市場中的地位和談判能力所決定。比如，即使我們給予地產企業土地成本差額征稅，實際進入增值稅抵扣鏈條的成本是89，但是，如果地產處于買方市場，需求價格彈性低的話，地產企業可以加價將國家的這個補貼效應完全據為己有。
因此，在地產“營改增”中引入差額征稅的規定，更多可能是為順利推進改革而給予在前一體制中享有既有利益的特定產業的一種妥協。
但是，這并非說在增值稅制度下，我們不需要引入差額征稅的規定。在很多服務業的代理業中，由于客觀存在增值稅的多稅率、不征增值稅項目或免稅項目，這類第三人介入的交易中，我們只有引入差額征稅的政策才能更好的解決C端成本增加的問題。旅游業增值稅下的差額征稅就是一個典型的例子。我們預計，在很多本質上屬于中介代理的服務業中，如果上游成本費用支付中存在多稅率、不征稅、免稅或大量不可抵扣進項稅項目，差額征稅政策的引入是必然的（比如餐飲代理、委托代建等）。
四、差額征稅在增值稅下開票方式的思考
正如國家稅務總局2016年23號公告所指，按照現行政策規定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發票的（財政部、稅務總局另有規定的除外），納稅人自行開具或者稅務機關代開增值稅發票時，通過新系統中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發票開具不應與其他應稅行為混開。
增值稅下差額征稅的開票方式并非都是差額開票，究竟是全額還是差額，財政部和國家稅務總局是要有特別規定的。但是，我們回到上面的圖可以看到，如果我們引入差額征稅的環節是在B2C環節，由于C的成本就是以含稅價來衡量的。因此，不管你是全額開票還是差額開票，對于C而言都沒有任何影響。因此，我們可以得到的一個結論是，如果你給予差額征稅的這個產業就是處于增值稅最終端的這個B2C環節，你完全沒必要引入差額開票的方法，反而會增加納稅人改革成本。
因此，我們在開票環節引入差額開票的方式，本質上是因為我們引入的差額征稅的環節既有B2C，又有B2B。而我們只想把差額征稅的這個補貼效應給C享受，不想給下游的B去享受（考慮到各種征管成本和政策套利效應）。這個想法本無可厚非。但是，具體采用何種實現方式則需要在尊重市場規律下仔細考量。而差額開票的方法會存在兩個很大的問題：
1、差額開票的方法影響了市場主體的正常經濟決策。對于參與市場競爭的主體B而言，差額開票方式使得B無法明確知道自己的成本。比如，B花同樣的價格購買的房屋，僅僅是因為上游房地產企業土地成本不一樣，我在增值稅稅制下的購房成本也不一樣，且這個成本在我決定購房決策環節還無法得知，只有在最終房屋開票環節才能明確。這種方式是市場主體無法接受的。
2、差額開票的方式實際上通過開票方式將上游的成本利潤構成向下游進行了披露，上游的商業秘密通過增值稅發票泄露出來了。這個可能也是市場主體無法接受的。
我想，正是因為這個因素，23號公告對于差額征稅開票規定中加入了一個規定“財政部、稅務總局另有規定的除外”。正是因為差額開票可能導致的各種不確定效應，我們認為差額征稅全額開票應該是一種常態，差額征稅差額開票只能是極少的例外。
那房地產的土地成本差額征稅是否要引入差額開票制度呢？我其實地產這類商品更加特殊，地產是投資品，不是消費品。嚴格意義來講，地產不存在最終的消費環節。而所有地產銷售環節的增值稅都處在國家監控之下，需要在辦理產權環節先稅后證，無法偷漏稅。因此，地產行業土地差額征稅并不會產生很大的政策套利空間和偷漏稅問題，應該無需專門引入差額開票制度。 |
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