從上海首富周正毅案談虛開增值稅專用發票罪辯護實務 許義娜律師 上海首富周正毅2007年11月30日被上海市第二中級法院一審判決，五項罪名成立，其中：因虛開增值稅專用發票判10年，個人行賄判3年，挪用資金判6年，單位行賄、對企業人員行賄兩項，免于對其個人處罰。數罪并罰共執行有期徒刑16年，罰款335萬元。2008年1月21日上海市高級人民法院維持原判。 雖然本案早已塵埃落定，但是本案虛開增值稅發票的罪與非罪留給實務界的爭議依然很大。虛開增值稅專用發票罪是重罪，2011年前最高可至死刑，之后最高改至無期徒刑，加之實務中這類案件大量發生，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為均入本罪，因此對當事人行為的法律分析及定性，涉及到眾多當事人重大人生自由及財富安全。2013年張家港市，因虛開案發，結果下游接受虛開的100多家企業的老板和財務人員共200多人被起訴至法院，刑期最重的為14年有期徒刑，只有少部分被告人因情節輕微獲得緩刑。 筆者作為稅法律師，接觸不少虛開增值稅發票罪案件，近年來更是潛心研究大量虛開增值稅發票罪法院判例，平心而論部分判例觀點值得商榷，部分案例的有罪認定錯誤，當事人確有冤屈。 針對周正毅案虛開增值稅專用發票罪的判決，部分法學界觀點認為周案所涉該罪，牽涉數額巨大，量刑過輕。但周案的諸位辯護律師卻堅持認為，虛開增值稅專用發票罪不成立。筆者認為，如果該罪成立，依據法律規定，如此巨大的涉案金額判十年，量刑確實過輕。2013年判決的溫州林春平案，虛開增值稅專用發票1226份、價稅合計5.2億元，稅額合計為7600多萬元，量刑是無期。但是，問題的關鍵是，辯護律師堅持的無罪意見是否就毫無法律法理依據呢？ 根據檢方指控，周案虛開增值稅專用發票的案情大致如下：1999年至2003年間，農凱集團及其關聯企業為了虛增銷售業績，便于向銀行貸款，周正毅采取在農凱集團與15家關聯企業以及利源公司之間進行電解銅虛假交易的方式，虛開電解銅增值稅專用發票4.02萬余份，涉及電解銅虛假交易161.87萬噸，價稅合計260.01億余元，稅額37.78億余元。其中，涉及貼現而虛開的增值稅專用發票0.84萬余份，向銀行貼現84.22億余元，扣除貼現利息1.91億余元，實際貼現款82.3億余元。
檢方認為該行為“完全服務于貼現融資的需要，并無真實交易目的，其實質是自我交易，亦反映出交易的虛假性。”而周將非法套取銀行所得82.3億資金中的19億違規投入證券業務，違反了國家關于禁止銀行資金流入股票市場和增值稅發票的規定，破壞金融秩序，符合虛開增值稅的主客觀構成要件，應當定罪處罰。這里就牽扯出一個重大的也是基礎性的問題。 本罪是行為犯還是目的犯？
虛開增值稅專用發票罪到底是目的犯還是行為犯。《刑法》第二百零五條并無犯罪目的的表述，因此很大部分觀點和審判案例都認為只要當事人實施了第二百零五條的行為就構成犯罪，本罪成立，該罪是行為犯。筆者對這類觀點和判例不能茍同，筆者認為定罪除必須具備形式的刑事違法性外，還必須具備實質的社會危害性，這是貫徹刑法公平和謙抑原則的需要。判斷罪與非罪應當從刑法設立該罪的目的、刑法保護法益的范圍這樣一個角度進行實質的理解，從立法本意全面理解本罪內涵。
縱觀虛開增值稅專用發票罪的前世今生，虛開增值稅發票罪是隨著增值稅專用發票的推行而出現的。此罪的橫空出世與當時增值稅發票的管理體制極不完善有關。中央政府為了順利推行增值稅專用發票，打擊虛開增值稅發票的行為，對該罪設置了嚴厲的刑罰，通過鐵腕手段來推行增值稅發票制度的順利實行的。1995年《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》頒布后，最高法院以虛開增值稅發票罪(或投機倒把罪)核準了大量的死刑案件。國家規定虛開增值稅發票罪的落腳點何在？歸根到底是為了防止國家的稅款損失。因此，不以偷逃稅款（增值稅），而且事實上也沒有導致國家稅款損失的虛開行為，是否構成本罪？是否給予如此嚴厲的打擊？確實是律師在刑案辯護中的基礎性抗辯觀點。 周正毅案，指控機關已明確其虛開增值稅發票的目的是為了增加銷售業績向銀行貸款。同時，2007年4月檢察機關曾請上海國稅局為周案作的一份檢查報告，報告顯示周所用增值稅發票是正規的，沒有造成國家稅款損失，檢查報告也未定性虛開，只認為屬于關聯企業間的串開行為。因此，周正毅案的虛開行為并不以偷逃稅款為目的，而且客觀上也沒有造成國家稅款損失。筆者認為，周正毅虛開增值稅發票難以成立，法院判決值得商榷。周正毅行為的目的是為了貸款，檢查機關如認為貸款行為違反了國家關于禁止銀行資金流入股票市場和增值稅發票的規定，破壞金融秩序，那應是另罪追究，拿虛開增值稅發票定罪，似乎打靶打歪了。值得注意的是，本罪最終量刑10年明顯比法定量刑為輕，不知法院是否有什么考慮在里面。 筆者從事律師之前，是注冊會計師從事審計工作，當年審計的一些大型國有企業集團，為增大銷售業績，集團內部企業的循環交易搞得是不亦樂乎，賣出買進使用的都是增值稅專用發票，從未見過稅局認定他們是虛開，更無哪個被入刑定罪。近期，名震天下上央視的四川大富豪劉漢，據媒體報道其集團與五礦暗黑交易虛開增值稅發票近50億，雙方目的也是做大銷售及貸款。然而，根據湖北檢方最終向法院提起公訴的起訴書內容，檢方控劉漢等36人共21項罪名，劉漢、劉維共15項，15項中并未列入虛開增值稅發票一罪名，五礦有色也沒有被列入被告。因此，筆者揣測，是否因為公訴機關在犯罪目的及社會危害性方面是有所看法。 循環交易是否就是虛假交易？
農凱集團及其關聯公司相互購買出售電解銅，一批貨物重復循環交易，貨物不實際轉移，這樣的交易方式并不違反法律、法規的規定，不侵害國家、集體、第三人的利益。首先，法律并不禁止關聯企業之間交易，外部企業之間可以交易，關聯企業之間當然也可以交易；其次，購銷合同的履行，并不以合同標的物的實際交付為必要條件。在具體的合同中，對于交付的方式，合同當事人可以自由約定。至于采取什么樣的交付方式，是實際交付還是不轉移標的物占有的交付，完全視合同當事人的約定和需要而定。不能僅僅因為合同標的物沒有實際交付就認定合同沒有履行或合同是沒有標的物的虛假合同；最后，這種交易開具增值稅發票并沒有實際減少國家稅收。 關聯交易、貨物不實際交付，并不是構成虛開增值稅發票的當然理由。筆者接觸的大量實務中，稅務機關堅持“票、貨、款一致”原則，否則就是虛開。然而，“票、貨、款一致”只是一種理想化的交易模型，實務中大量“票、貨、款”不一致，并不必然就是虛假交易。從我國增值稅面世至今已有差不多30年，這30年社會發生了翻天覆地的變化，商業創新，交易創新，業務創新，商人早已走在了商法的前面，更是遠遠地走在了稅法的前面。交易各方為節約成本，貨物不實際交付，委托關聯方付款，合作承包，代理、居間、行紀、名義借用、資質借用、信托、融資租賃、拍賣等第三人介入交易大量存在，這些交易模式并不可能符合“票、貨、款一致”理想化模型，難道對這些交易就可以不加分析地一律定性為虛假交易嗎？答案顯然是否定的。昨天，最高人民法院民二庭負責人就《最高人民法院關于審理融資租賃合同糾紛案件適用法律問題的解釋》相關問題，回答了中國經濟網記者提問。其中，筆者特別注意到，最高法對司法解釋制定過程遵循的指導思想，一是促進交易，規范發展；二是尊重市場，鼓勵約定；三是細化規則，易于操作；四是尊重現實，適度前瞻。五是立足國情，參照慣例。在此感覺非常有借鑒意義，筆者認為稅法必須同樣地具有謙抑性，不能成為阻礙市場發展的絆腳石，面對復雜、創新等交易，理應尊重市場鼓勵約定，尊重現實立足國情，而非是讓市場適應稅法，適應理想化的交易模式。周正毅案，貨物不實際交付，是出于交易成本的考慮，難道因為要符合“票、貨、款一致”，而迫使理性的商人不得不去逆市場而動。正如，滕志祥先生所說的“稅法對不損害國家稅權的交易結構，無否認的理由，否則，商事交易契約自由就蕩然無存。稅法尊重私法自治，以是否損害稅收為界限。同理，刑法評價對契約自由，也應該保持尊重，否則，刑法就會脫變為一頭不食人間煙火、不理會商法秩序、也不理會稅法評價的內在原理的怪獸。” 這里有個案例值得一提，2003年廣東鄭映輝與湖南李紅生等人合作，由李紅生等在湖南設立收廢企業宜章縣再生資源公司，鄭映輝負責在廣東收購廢鐵并直接運往韶鋼松山公司交貨，再生資源公司開具增值稅發票給韶鋼松山公司，韶鋼松山公司劃款給再生資源公司，鄭映輝李紅生等人按約定獲利。本案，交易不符合“票、貨、款一致”，2004年鄭映輝李紅生等四人被逮捕，以涉嫌虛開增值稅發票起訴至法院。本案事實，鄭映輝負責廢鋼的收購和銷售，交易是真實存在真實的。如果按照理想的模式“收購后的廢鋼應該先運到再生資源公司，再由再生資源公司運到韶鋼”勢必加大成本，不符合市場行為規則，任何理性的商業交易是不會這么干的。因此，鄭映輝直接交貨。如此，就認定為再生資源公司沒有真實交易，開具的增值稅發票為虛開，一干人員入罪，未免不是教條主義，視人為草芥。所幸，經過律師激烈抗辯（這個過程并不容易），一審法院采納律師意見判決無罪。雖然檢察機關提起抗訴，最終二審法院還是維持原判。 重溫此案，思緒良久。鄭映輝李紅生等人畢竟還是幸運的，筆者研究的眾多案例，能夠無罪的少之又少，一些案就這么定罪量刑了。 涉稅案件具有極強的專業性，包括，逃避納稅（偷稅）罪、虛開增值稅發票罪、虛開其他發票罪、騙取出口退稅罪、逃避追繳欠稅罪、走私罪等涉稅刑案，都會涉及龐雜和系統的稅務和會計知識。偵查機關、公訴機關、審判機關懂財務稅法的復合型法律人才鳳毛麟角，他們過于倚重并依賴稅務機關（海關）專業認定作為證據，據以定罪量刑，但是畢竟稅務機關（海關）人員主要是經濟類知識教育背景，往往缺乏必要的法學理論基礎以及法律實踐訓練，他們的認定結論其實未必基于法律思維，未必能夠規范于法律框架之下。實務中，稅務認定結論值得商榷的案例并不鮮見。面對強勢的國家機器，當事人完全處于弱勢的地位，加之涉稅案件專業性較強，更是百口難辯。因此懂財務稅法的律師，深刻理解市場商業模式規則的律師，在涉稅犯罪辯護是可以極大地拓寬辯護空間，更好地維護當事人合法權益。 虛開增值稅發票罪，確實是一個可爭議焦點特別多的罪。律師以財稅和法律為基礎，辯護角度是可以比較多的，并不僅限本文提到的兩個角度，鑒于篇幅，今后再與大家交流。 |
