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| 預付賬款財稅差異解析 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：711 |
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| 一、預付賬款歸類財稅差異 （一）會計上歸類為非貨幣性資產 《企業會計準則第19號——外幣折算》規定：貨幣性項目，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產或者償付的負債。非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目。《企業會計準則講解2008》規定：貨幣性項目分為貨幣性資產和貨幣性負債，貨幣性資產包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及持有至到期投資等；貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長期借款、長期應付款等。講解中所列舉的貨幣性項目，沒有包括預付賬款。而非貨幣性資產交換的講解中，所列舉的非貨幣性資產也沒有包括預付賬款。 筆者認為，應將預付賬款作為非貨幣性項目，采用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。預付賬款不符合貨幣性項目的定義，其代表的是已經支付的款項。既然款項已經支付，就沒有了按固定或可確定金額收取的權利，不再承擔未來的匯率變動風險和通賬風險，未來結轉時其對應的科目不是現金，而是存貨，不是貨幣性項目，不應再按期末匯率進行調整，匯率變動風險隨著款項的支付，將由收到款項的一方承擔，記錄預付賬款的一方不再承擔未來的匯率變動風險。 （二）稅法上歸類為貨幣性資產 因2008年1月1日執行新《企業所得稅法》，很多文件有效性難以判斷，以最新文件為稅收上對預付賬款歸類的證據。在近期國稅總局頒布國稅發[2009]88號文《企業資產損失稅前扣除管理辦法》第二條中稱資產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動且與取得應稅收入有關的資產，包括現金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據）等貨幣性資產，存貨、固定資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。可見，稅收上把預付賬款歸類為貨幣性資產。 （三）建議筆者認為，對預付賬款的分類，《企業會計準則》規定更科學，能真實地反映該科目核算的實質。雖然《企業會計準則》與稅法制定目的、職能等方面存在不同，但為了減少納稅人遵從成本與稅務機關征管成本，建議稅法借鑒《企業會計準則》規定，將預付賬款分類為非貨幣性資產。 二、期末外幣預付賬款匯兌損益財稅差異 （一）會計對匯兌損益規定 《企業會計準則第19號——外幣折算》規定，企業在資產負債表日，應當按照下列規定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：外幣貨幣性項目，采用資產負債表日即期匯率折算。因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計人當期損益，同時調增或調減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額，不產生匯兌差額。以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產（股票、基金等），采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動（含匯率變動）處理，計入當期損益。 （二）稅法對匯兌損益規定 根據《企業所得稅法》第六條和《實施條例》第二十二條的規定，企業的匯兌收益，應計入收入總額中的其他收入，作為應稅收入計算應納稅所得額。根據《實施條例》第三十九條規定，納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，在計算應納稅所得額時準予扣除；已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關部分的匯兌損失，不允許在稅前扣除。 企業所擁有的貨幣性資產、負債，可能是以記賬本位幣以外的貨幣計量的，在納稅年度終了時，需要按照期末即期人民幣匯率中間價為標準，折算為人民幣計算納稅，此時期末即期人民幣匯率中間價，若不同于企業取得貨幣性資產、負債的匯率時可能產生匯兌損失。這屬于企業生產經營活動中發生的正常的、必要的支出，準予在稅前扣除。企業發生的匯兌損失，如果已經計人有關資產成本的話，那么這部分匯兌損失可以通過資產的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除，假如直接作為匯兌損失在稅前扣除，就違背了稅前扣除不得重復扣除的原則；如果發生的匯兌損失是由向所有者進行利潤分配相關部分所產生的，這部分損失應由所有者負擔，屬于稅后利潤分配問題，故不允許在稅前扣除。即：稅法只規定貨幣性資產、負債的匯兌損失允許在稅前扣除，外幣非貨幣性項目的匯兌損失沒有規定允許在稅前扣除，應作納稅調整。 （三）匯兌損益財稅差異 對貨幣性項目匯兌損失，會計上稅前會計利潤全額列支；但稅收規定只有部分匯兌損失可以在計算應納稅所得額前列支，已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關部分的匯兌損失不能列支，需要做納稅調整。對非貨幣性項目匯兌損失，會計上對以公允價值計量的外幣非貨幣性項目匯兌損失，會計上稅前會計利潤可列支；但稅收規定外幣非貨幣性項目的匯兌損失不能在稅前扣除，應作納稅調整。 （四）期末外幣預付賬款匯兌損益財稅差異 《企業會計準則》規定預付賬款為非貨幣性項目，期末不進行匯率折算，不產生匯兌差異。與稅收規定不一致，稅收規定需要按期末匯率進行折算，匯兌損益計人應納稅所得額。形成會計賬面價值與計稅基礎差異，導致暫時性差異，會影響所得稅費用。期末，需要編制如下分錄：借或貸記“遞延所得稅資產（或負債）——預付賬款”，貸或借記“所得稅費用”。 三、預付賬款減值財稅差異 （一）會計對預付賬款減值規定 按資產負債表觀，所有的資產都應計提減值準備。在“會計科目和主要賬務處理”中壞賬準備的主要賬務處理規定：（1）資產負債表日，應收款項發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記本科目。本期應計提的壞賬準備大于其賬面余額的，應按其差額計提；應計提的壞賬準備小于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。（2）對于確實無法收回的應收款項，按管理權限報經批準后作為壞賬，轉銷應收款項，借記本科目，貸記“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“應收分保賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等科目。（3）已確認并轉銷的應收款項以后又收回的，應按實際收回的金額，借記“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“應收分保賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等科目，貸記本科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“應收分保賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等科目。對于已確認并轉銷的應收款項以后又收回的，也可以按照實際收回的金額，借記“銀行存款”科目，貸記本科目。即：預付賬款要計提減值準備，但已頒布的《企業會計準則》及應用指南、企業會計準則解釋1～3號等規定對如何計提減值準備并未給予明確，筆者認為，預付賬款一般是根據合同訂購或擬接受服務所支付的款項，由于履行合同的具體情況可能會對預付賬款的損失產生直接的影響，預付賬款可能發生減值損失的一般應包括兩個方面：（1）對方不存在兌現的可能或者對方根本就不具備相關資質時，預付賬款的減值就表現為可收回金額低于賬面價值的金額；（2）企業支付了現金，但收到的貨物和服務沒有價值，此時的減值就表現為獲得補償物品或服務的減值。 （二）稅法對預付賬款減值規定 《企業所得稅法》第十條規定，未經核定的準備金支出不得扣除。截止目前，經核定的準備金支出主要文件包括：關于證券行業準備金支出稅前扣除問題（財稅[2009]33號）、關于保險公司準備金支出稅前扣除問題（財稅[2009]48號）、關于金融企業貸款損失準備金稅前扣除問題（財稅[2009]64號）、關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策的通知（財稅[2009]99號）、財政部國家稅務總局關于中小企業信用擔保機構有關準備金稅前扣除問題的通知（財稅[2009]62號），體現了國家對這些行業的稅收優惠政策，但這些文件均與預付賬款無關，即預付賬款減值準備不能稅前扣除。 依據稅收文件：關于企業資產損失稅前扣除政策的通知（財稅[2009]57號）、關于印發《企業資產損失稅前扣除管理辦法》的通知（國稅發[2009]88號）和關于企業以前年度未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知（國稅函[2009]772號），預付賬款損失需要經過稅務機關審批，才能在稅前扣除。依據《企業所得稅法》，對于已確認并審批的預付賬款以后又收回的，應并入當期應納稅所得額征收所得稅。 （三）預付賬款減值財稅差異 對于跨年度預付賬款，期末會計處理時，計提減值形成暫時性差異，需要進行所得稅會計處理，待最終接受服務或驗收工程等或預付賬款損失獲稅務機關審批后轉回暫時性差異對所得稅費影響。 |
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