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| 關(guān)于預(yù)收賬款繳納增值稅的會(huì)計(jì)處理 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：729 |
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| 一、引言 2009年7月27日，國家稅務(wù)總局為“確保完成今年稅收收入增長預(yù)期目標(biāo)”，印發(fā)《進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》的通知（國稅發(fā)[2009]114號(hào)），要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收征管工作。 近期，部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)為堵漏增收，專門對(duì)“預(yù)收賬款”進(jìn)行核查，核查對(duì)象為預(yù)收賬款余額較大的企業(yè)。據(jù)7月27日《中國稅務(wù)報(bào)》報(bào)道，鄭州市國稅局把從后臺(tái)提取的全市增值稅一般納稅人預(yù)收賬款數(shù)據(jù)信息，以“派單”的形式下發(fā)各基層單位，要求認(rèn)真核查這些企業(yè)預(yù)收賬款是否及時(shí)記銷售和申報(bào)納稅，目前“鎖定”的涉及預(yù)收賬款的510戶納稅人已自查補(bǔ)繳入庫增值稅1.2億元。 二、理論依據(jù) 對(duì)預(yù)收賬款是否應(yīng)該征收增值稅以及計(jì)稅依據(jù)等問題，均存在不同的看法。稅局和納稅人各執(zhí)己見。筆者分析如下： （一）不征稅的理論依據(jù)： 預(yù)收賬款是由于采用預(yù)收貨款銷售方式形成的企業(yè)一項(xiàng)負(fù)債，根據(jù)合同約定，交貨義務(wù)發(fā)生在收取貨款的一段時(shí)間之后。 關(guān)于預(yù)收款銷售，增值稅暫行條例和增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則做出了規(guī)定：《增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第538號(hào)）中第十九條規(guī)定：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：（一）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局第50號(hào)令）中第三十八條規(guī)定：條例第十九條第一款第（一）項(xiàng)規(guī)定的收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：（四）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。根據(jù)上述文件的規(guī)定，如果企業(yè)預(yù)收款銷售的貨物不是生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等，那么企業(yè)掛在賬上的預(yù)收賬款是不需要交納增值稅的。因?yàn)樵谄髽I(yè)核算規(guī)范的情況下，掛在賬上的預(yù)收賬款表明企業(yè)沒有將貨物發(fā)給對(duì)方，如果發(fā)貨給對(duì)方，企業(yè)應(yīng)該沖銷預(yù)收賬款，并確認(rèn)收入和銷項(xiàng)稅。 我們還可以從另一個(gè)角度來看，我們假設(shè)，預(yù)收款銷售的貨物還沒生產(chǎn)出來，用來生產(chǎn)該貨物的原材料也未購入，那么就不存在進(jìn)項(xiàng)稅，沒有成本、沒有進(jìn)項(xiàng)稅，哪來的增值？如果對(duì)預(yù)收賬款征收增值稅，征稅對(duì)象是什么？這不符合增值稅的設(shè)計(jì)原理。 針對(duì)上述分析，有人會(huì)提出這樣的問題：上述分析成立的前提是企業(yè)的核算規(guī)范，如果企業(yè)核算不規(guī)范甚至有偷逃稅款的動(dòng)機(jī)，那么上述分析成立嗎？我的回答是不成立。如果企業(yè)預(yù)收款銷售的貨物已經(jīng)發(fā)出，但為了進(jìn)行盈余管理或?yàn)榱搜舆t納稅，可能不結(jié)轉(zhuǎn)收入，那么預(yù)收賬款便一直掛賬，在這種情況下企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生了納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。 （二）、征稅的理論依據(jù)： 持這種觀點(diǎn)的人，對(duì)預(yù)收款銷售是采用了現(xiàn)收實(shí)現(xiàn)原則。筆者要聲明，持這種觀點(diǎn)的人也不是對(duì)企業(yè)賬上所有的預(yù)收賬款都要求納稅，而是針對(duì)那些長期（一年以上，但具體還要看稅局同志的心情）掛賬的預(yù)收賬款。 我們?cè)谇懊嬗懻摿耍瑢?duì)長期掛賬的預(yù)收賬款不征稅的前提是企業(yè)沒有將對(duì)應(yīng)的貨物發(fā)出。但對(duì)于生產(chǎn)周期不是很長的貨物，如果不是非常緊俏的商品，除非是產(chǎn)生了合同糾紛，否則一年多仍不將貨物發(fā)出是不符合常理的。那稅局的同志就有理由相信企業(yè)是已經(jīng)將貨物發(fā)出，但沒有結(jié)轉(zhuǎn)收入并沖銷預(yù)收賬款。但為什么稅局的同志不去驗(yàn)證一下他的懷疑呢？向客戶函證或是對(duì)存貨進(jìn)行盤點(diǎn)都能達(dá)到目的。但為什么稅局的同志不這樣做呢？主要是因?yàn)檫@樣做的征稅成本較高，并且納稅人實(shí)質(zhì)收到貨款且有能力繳納稅款，為了保證稅收效率，便圖個(gè)方便，利用一下自由裁量權(quán)。《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令[2001]49號(hào)）第三十八條 稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款。 三、征稅的賬務(wù)處理 印發(fā)《進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》的通知（國稅發(fā)[2009]114號(hào)），其中：二十、加強(qiáng)查補(bǔ)稅款的調(diào)賬處理。督促納稅人對(duì)已查補(bǔ)稅款進(jìn)行正確調(diào)賬處理；實(shí)施納稅檢查時(shí)，要對(duì)納稅人前期檢查涉及的賬務(wù)調(diào)整情況進(jìn)行復(fù)查，防止納稅人以查補(bǔ)稅款抵頂應(yīng)征稅款。 那怎么進(jìn)行調(diào)賬呢？應(yīng)該分兩種情況分別處理： （一）企業(yè)確實(shí)應(yīng)該交稅 在這種情況下，企業(yè)預(yù)收款銷售的貨物已經(jīng)發(fā)出了，但未結(jié)轉(zhuǎn)收入。如果貨物是在本年度發(fā)出的，應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借：預(yù)收賬款 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：庫存商品借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 貸：銀行存款 如果貨物是在以前年度發(fā)出的，應(yīng)進(jìn)行如下處理：借：預(yù)收賬款 貸：以前年度損益調(diào)整 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）借：以前年度損益調(diào)整 貸：庫存商品借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 貸：銀行存款 上述處理應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整各期報(bào)表。 （二）企業(yè)不應(yīng)該交稅 雖然按照稅收相關(guān)法規(guī)，企業(yè)不需要納稅，但稅局既然找上門來，出于和諧社會(huì)的考慮，企業(yè)還是把稅交了，這時(shí)如何處理呢？由于企業(yè)并沒有將貨物發(fā)出，在會(huì)計(jì)上即不能結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本，預(yù)收賬款也應(yīng)該繼續(xù)掛賬。 對(duì)于交納稅金的賬務(wù)處理，筆者例舉幾種處理：1.借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 貸：銀行存款 理論依據(jù)是：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄：會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理中規(guī)定：交納的增值稅，借記本科目(應(yīng)交增值稅——已交稅金)，貸記“銀行存款”科目。規(guī)范企業(yè)對(duì)增值稅的核算，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“未交增值稅”明細(xì)科目，核算企業(yè)月份終了從 “應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入的當(dāng)月未交或多交的增值稅；同時(shí)，在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下設(shè)置“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄。月份終了，企業(yè)計(jì)算出當(dāng)月應(yīng)交未交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目；當(dāng)月多交的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”科目，經(jīng)過結(jié)轉(zhuǎn)后，月份終了，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的余額反映企業(yè)尚未抵扣的增值稅。企業(yè)當(dāng)月交納當(dāng)月的增值稅，仍然通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目核算；當(dāng)月交納以前各期未交的增值稅，通過“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，不通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目核算。 2.借：預(yù)付賬款——××稅局 貸：銀行存款 理論依據(jù)是：按照稅收法律規(guī)定，企業(yè)并不產(chǎn)生納稅義務(wù)，但企業(yè)迫于稅局的壓力，打了一筆款給稅局，得到了一張完稅證明，憑借這張證明，在今后結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)不需要納稅。筆者認(rèn)為該筆交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是預(yù)付稅款，打個(gè)比方：企業(yè)付一筆款出去，對(duì)方?jīng)]貨，計(jì)入預(yù)付賬款，為的是將來取得貨物時(shí)不需要再付款；就好比現(xiàn)在沒發(fā)生納稅義務(wù)，但付出了去了一筆貨款，為的是將來真實(shí)發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)不需再交稅。 支付稅款時(shí)的上述兩種賬務(wù)處理，筆者認(rèn)為從理論上來說都講得通，接下來就分析一下，當(dāng)貨物發(fā)出時(shí)的賬務(wù)處理： 第1種情況下：借：預(yù)收賬款 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：庫存商品 第2種情況下：借：預(yù)收賬款 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：庫存商品借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 貸：預(yù)付賬款——××稅局 筆者再分析，如果最終由于各種原因，沒有將貨物發(fā)出并將款項(xiàng)退還給對(duì)方時(shí)的賬務(wù)處理： 第1種情況下：借：預(yù)收賬款 貸：銀行存款 之前交納的稅款就相當(dāng)于為以后的納稅義務(wù)提前交納。 第2種情況下：借：預(yù)收賬款 貸：銀行存款借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 貸：預(yù)付賬款 當(dāng)時(shí)預(yù)繳的稅款用來抵減本期的應(yīng)交稅款。 四、計(jì)稅依據(jù) 不論是企業(yè)確實(shí)應(yīng)該交還是不應(yīng)該交，只要稅局讓你交，都會(huì)涉及到計(jì)稅依據(jù)。 筆者認(rèn)為，如果稅局像我們CPA一樣，在把情況弄清楚的情況下，要求企業(yè)交稅，計(jì)稅依據(jù)應(yīng)該不會(huì)存在太大問題。但如果是在沒有查明情況，而是憑借職業(yè)判斷，利用自由裁量權(quán)要求企業(yè)交稅，那計(jì)稅依據(jù)就值得商榷了。在實(shí)務(wù)中，稅局要求企業(yè)直接按他們懷疑的預(yù)收賬款的賬面數(shù)乘以稅率來繳納。但增值稅是價(jià)外稅，這樣操作合理嗎？ 既然稅局沒有查看合同，也就不清楚預(yù)收賬款數(shù)額占合同金額的比例是多少。在預(yù)收賬款數(shù)額高于合同金額的85.47%的時(shí)候（假設(shè)稅率是17%），按照預(yù)收賬款的賬面數(shù)乘以17%來納稅是不合理的。因此，筆者認(rèn)為，稅局既然懷疑企業(yè)長期掛賬的預(yù)收賬款是沒有結(jié)轉(zhuǎn)收入，采用自由裁量權(quán)要求企業(yè)納稅的時(shí)候，就應(yīng)該查明合同，用合同金額除以1.17再乘以17%來交稅。如果考慮到成本效益原則沒有進(jìn)行查看，也不能直接按照預(yù)收賬款的賬面數(shù)乘以17%來征稅。應(yīng)該用賬面數(shù)除以1.17再乘以17%來征稅。 但如果根據(jù)企業(yè)的銷售政策和以往預(yù)收款銷售情況，其簽訂合同中約定的預(yù)收比例低于85.47%的，直接按照預(yù)收賬款的賬面數(shù)乘以17%來征稅也問題不大。 五、結(jié)論 筆者強(qiáng)烈建議稅局在檢查預(yù)收賬款時(shí)，能實(shí)施一定的審計(jì)程序，以取得企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生納稅義務(wù)的證據(jù)。在這種情況下，征稅是合情合理的，納稅人也信服，也有利于提高納稅人的納稅意識(shí)。 如果根據(jù)成本效益原則，在不能夠取得充分、可靠證據(jù)的情況下，但為了完成稅收任務(wù)，也建議稅局考慮筆者上述分析的計(jì)稅依據(jù)，按照合理的計(jì)稅依據(jù)征稅。 對(duì)于調(diào)整的賬務(wù)處理，在企業(yè)不應(yīng)該交稅的情況下，筆者傾向于第2種處理，“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目反映的是月末應(yīng)交未交的增值稅，“應(yīng)交”即是發(fā)生了納稅義務(wù)，而不能理解為稅局要求交。因此，如果把沒有發(fā)生納稅義務(wù)，而是稅局要求交納的稅款計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”，就會(huì)減少月末實(shí)際應(yīng)該有的“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”，那其月末余額就沒有反映出應(yīng)交未交的增值稅，列報(bào)就存在問題。 如果，這部分金額很小，不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出決策的話，采用第1種處理也可以，畢竟該處理更易于會(huì)計(jì)人員接受，企業(yè)的賬上反映的增值稅交納情況也與稅局的系統(tǒng)內(nèi)的數(shù)據(jù)吻合。 正所謂：仁者見仁，智者見智。拋磚引玉，請(qǐng)各位老師指點(diǎn)。 注：再給出我們副總的意見，給大家參考：（1）、計(jì)入“預(yù)付賬款”肯定不合適；（2）、實(shí)務(wù)中，把賬目做清楚，是企業(yè)會(huì)計(jì)的責(zé)任，稅局不可能去區(qū)分，如：混合銷售，稅局面對(duì)模糊狀態(tài)時(shí)，都是選從高、從重征稅；（3）、本身就是個(gè)補(bǔ)稅行為，個(gè)人傾向于計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”，不打亂日常納稅申報(bào)表與“應(yīng)繳增值稅”明細(xì)項(xiàng)目的勾稽關(guān)系。 專 題—— 往來賬涉稅政策 |
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