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| 結余權益轉增資本的稅務處理 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：1760 |
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| 結余權益是指所有者權益除去實收資本之外的權益，包括資本公積、盈余公積和未分配利潤。用結余權益轉增資本是增加注冊資本的常見途徑。結余權益轉增資本時由于增加了被投資企業(yè)的注冊資本，因此主要涉及到自然人股東的個人所得稅和法人股東的企業(yè)所得稅問題。一、資本公積轉增的涉稅問題新準則下資本溢價下的所有明細科目以及其他資本公積中原制度資本公積轉入部分可以轉增資本。而其他資本公積原制度資本公積轉入屬于過度科目，本文不討論。資本溢價轉增資本，實際上是投資者取得股權的成本的內(nèi)部結構的劃轉，因此既不視同股息紅利收入，也不增加股東的計稅基礎。這就意味著在被投資企業(yè)用資本公積轉增資本時，股東無需繳稅，但股東在轉讓和處置該股權投資時不能扣除轉增增加的部分。1．自然人股東個人所得稅《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。這里的“資本公積金”的范圍，根據(jù)《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函[1998]289號）的解釋，是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金，將此轉增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。因此，資本公積即資本溢價部分轉增資本不用繳納個人所得稅。外籍個人股東也不屬于征稅范圍。2.法人股東企業(yè)所得稅對于國內(nèi)法人股東而言，根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）的規(guī)定：被投資企業(yè)將股權（票）溢價形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎。因此，被投資企業(yè)以資本溢價轉增資本時，法人股東不需繳納企業(yè)所得稅。但是因為“投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎”，因此在轉讓和處置該股權投資時，投資企業(yè)不得扣除轉增增加的部分。國外法人股東不屬于征稅范圍。3.印花稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）關于資金賬簿印花稅的規(guī)定：企業(yè)其他會計科目記載的資金轉為實收資本或資本公積的資金按規(guī)定貼花。也就是按照實收資本和資本公積的合計額增加數(shù)貼花，但是用資本公積轉增資本時該合計金額并沒有發(fā)生改變，因此不需繳納印花稅。二、盈余公積和未分配利潤轉增的涉稅問題盈余公積和未分配利潤都來源于企業(yè)的稅后利潤，稅法將盈余公積和未分配利潤轉增資本分別視為利潤分配和投資兩項活動，而利潤分配就會產(chǎn)生股東的所得稅問題。且對于盈余公積和未分配利潤轉增資本來說，無論股東取得的收入是否實際納稅，轉增資本后均增加股東持有股權的計稅基礎。這就意味著在被投資企業(yè)用盈余公積和未分配利潤轉增資本時股東需要繳納相應的所得稅，但股東在轉讓和處置該股權投資時可以扣除轉增增加的部分。1.自然人股東個人所得稅根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）規(guī)定，“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)”。又依照《國家稅務總局關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》（國稅函［1998］333號），公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，自然人股東所分得并再投入公司的盈余公積和未分配利潤應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字[1994]20號）規(guī)定：外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征收個人所得稅。因此，外商投資企業(yè)用盈余公積轉增外方個人股東資本不征收個人所得稅。2．法人股東企業(yè)所得稅根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益以及在中國境內(nèi)設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益，為免稅收入。因此，被投資企業(yè)用盈余公積和未分配利潤轉增資本時，投資方不需繳納所得稅。但同時應注意的是，《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定，免稅收入不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。因此，除了由上市公司12個月以內(nèi)的股票產(chǎn)生的股息紅利外，被投資方以盈余公積轉增資本時，投資方所確認的收入免稅。但是，若投資企業(yè)與被投資企業(yè)對應不同的所得稅稅率，則根據(jù)國稅發(fā)[2000]118號文的規(guī)定，投資企業(yè)應該按要求補繳稅款。外籍法人股東需繳納預提所得稅。另外，由于外資企業(yè)的未分配利潤轉增股本不需要辦理售付匯證明，稅務部門無法事前監(jiān)管，因此它屬于稅務稽查重點核查項目。3.印花稅同樣依據(jù)財稅[2003]183號文的規(guī)定，企業(yè)其他會計科目記載的資金轉為實收資本或資本公積的資金按規(guī)定貼花。且印花稅中“營業(yè)賬簿”稅目的計稅依據(jù)為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。三、三種結余權益轉增資本的稅負比較和節(jié)稅建議三種結余權益轉增資本都是所有者權益內(nèi)部各項之間的轉移，相關法規(guī)對于它們轉增資本的規(guī)定既有區(qū)別又有一致之處，對比情況如表1所示。表1 三種結余權益轉增資本的相關規(guī)定 轉增項目 資本公積 盈余公積 未分配利潤 可轉內(nèi)容 資本（股本）溢價部分等 無限制 無限制 可轉比例限制 留存的該項公積金不少于轉增前公司注冊資本的25% 留存的該項公積金不少于轉增前公司注冊資本的25% 無具體規(guī)定 需繳納稅種 無 個人所得稅、印花稅 個人所得稅、印花稅 明確轉增資本的相關規(guī)定后，再來具體分析這三種結余權益轉增資本的稅負。首先對于國內(nèi)自然人股東和法人股東而言，納稅政策如表2所示。表2 三種結余權益轉增資本時國內(nèi)股東的應稅情況 分紅類型 自然人股東 法人股東 是否增加計稅基礎 資本公積轉增資本 免稅 免稅 否 盈余公積轉增資本 個人所得稅 免稅 是 未分配利潤轉增資本 個人所得稅 免稅 是 直接分配利潤 個人所得稅 免稅 假設國內(nèi)某上市公司的所有者權益組成結構如下：實收資本50 000萬元，資本公積50 000萬元，盈余公積30 000萬元，未分配利潤70 000萬元，且股東單一（或為自然人股東或為法人股東）。現(xiàn)在該公司打算轉增資本，考慮到轉增限制，假設轉增金額為17 500萬元（使得金額最少的盈余公積的留存額不少于轉增前實收資本的25%）。通過表3可計算出轉增股本和直接分紅的稅負以及不同轉增方式的稅負（所用稅率為當前適用稅率）。表3 三種結余權益轉增資本稅負比較表 單位：萬元 分紅類型 自然人股東個人所得稅 法人股東企業(yè)所得稅 轉增企業(yè)印花稅 處置時轉增部分對應的自然人股東個人所得稅 處置時轉增部分對應的法人股東企業(yè)所得稅 資本公積轉增資本 0 0 0 3 500 4 375 盈余公積轉增資本 3 500 0 8.75 0 0 未分配利潤轉增資本 3 500 0 8.75 0 0 直接分配利潤 1 750 0 0 0 0 注：①按照《中華人民共和國個人所得稅法》第二條、第三條的規(guī)定，個人股東對公司的稅后利潤進行分配的應當按照利息、股息、紅利所得適用20%的稅率；依據(jù)財稅[2005]102號文件規(guī)定，個人股東從上市公司取得的股息紅利暫減按50%確認所得。②企業(yè)轉增資本和處置股權對應的印花稅稅率均為5/10000。③處置股權時個人股東的個人所得稅稅率為20%，企業(yè)股東的企業(yè)所得稅稅率為25%。從表3可以看到，企業(yè)轉增資本所涉及的稅負主要為股東的所得稅，且主要是自然人股東的個稅，而法人股東在各種轉增情況下都免稅。轉增企業(yè)只涉及印花稅且稅率較低。在不處置股權投資的情況下有：①三種轉增方式中用資本公積轉增資本對應的稅負最低，為零。②用盈余公積和未分配利潤轉增資本對應的稅負一樣，而直接分配利潤對應的稅負偏低，因為直接分紅時自然人股東減按50%確認所得。若企業(yè)打算將來處置股權投資，則有：①三種轉增方式對應的自然人股東的稅負一樣，而處置股權時法人股東的企業(yè)所得稅偏高；②直接分紅對應的稅負最低。對此筆者有以下籌劃建議：①國內(nèi)股東若不打算轉讓股權，則在轉增資本時應首先考慮用資本公積轉增。②由于國內(nèi)法人股東從被投資公司取得分紅時免稅，自然人股東可采用“自然人——控股公司——目標公司”架構來間接控制目標公司，在轉增資本或分紅時省去個人所得稅。 ③由于股權轉讓收入不允許扣除留存收益，因此法人股東轉讓股權時，可先對留存收益進行轉增資本或利潤分配，然后再進行轉讓，可增加股東收入。對于國外股東，其涉稅規(guī)定如表4所示，可以看到，外商投資企業(yè)在進行分紅和轉增資本時其自然人股東不需繳稅，除用資本公積轉增資本外，法人股東需繳納預提所得稅，稅率為10%。對此筆者有以下籌劃建議：①外籍法人股東投資企業(yè)轉增資本時應優(yōu)先考慮用資本公積轉增股本。②若外籍股東以持股分紅為目的，不打算轉讓股權，則應以自然人身份投資，可享受免稅待遇。若以財務投資為目的，打算轉讓股權，應以法人身份進行投資，在轉讓時適用10%的預提所得稅，而不用繳納股權轉讓的20%的個人所得稅。③外籍法人股東在用盈余公積和未分配利潤轉增資本時，可先在境外將股權轉讓給外籍個人，因為此時外籍個人股東免稅。④外籍法人股東在用盈余公積和未分配利潤轉增資本時，也可以采取“境外公司——境內(nèi)控股公司——目標公司”的架構來進行間接控制，如此即可省去用盈余公積和未分配利潤轉增時的預提所得稅。表4 三種結余權益轉增資本時國外股東的應稅情況比較表 分紅類型 自然人股東 法人股東 資本公積轉增資本 不屬于征稅范圍 不屬于征稅范圍 盈余公積轉增資本 免稅 繳納預提所得稅 未分配利潤轉增資本 免稅 繳納預提所得稅 直接分配利潤 免稅 繳納預提所得稅 刊于《財務與會計》理財版2011年5期 作者單位：中國農(nóng)業(yè)大學經(jīng)濟管理學院 |
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