今年初，陜西省國(guó)稅局在對(duì)全省關(guān)聯(lián)企業(yè)臺(tái)賬進(jìn)行綜合分析時(shí)，發(fā)現(xiàn)日本某跨國(guó)公司在陜投資的中國(guó)子公司，存在大量涉稅疑點(diǎn)。
疑點(diǎn)之一：企業(yè)負(fù)債率高出常規(guī)。該子公司2007年~2009年的資產(chǎn)負(fù)債表顯示，資產(chǎn)負(fù)債率分別為91.26%、87.32%、93.86%，大大高于一般負(fù)債經(jīng)營(yíng)企業(yè)常規(guī)負(fù)債率標(biāo)準(zhǔn)。更重要的是，其負(fù)債中存在大量來(lái)自關(guān)聯(lián)方的借款費(fèi)用，且每年有高額的擔(dān)保費(fèi)用、質(zhì)押費(fèi)用和利息在稅前扣除并被轉(zhuǎn)移至境外母公司，3年間的利息支出高達(dá)2200多萬(wàn)元。
疑點(diǎn)之二：企業(yè)為何長(zhǎng)虧不倒，越虧越投資？該子公司的可行性研究報(bào)告預(yù)計(jì)的投資回收期為3.84年，但其自2003年投產(chǎn)以來(lái)，賬面顯示一直處于虧損狀態(tài)。即使這樣，關(guān)聯(lián)方母公司仍然不斷向虧損的子公司增加投資，2007年增資100萬(wàn)美元，2010年6月增資1377萬(wàn)美元，總投資達(dá)5470萬(wàn)美元。
疑點(diǎn)之三：第三方銀行為何愿意向虧損企業(yè)發(fā)放高額貸款？該子公司與境外銀行簽訂借款合同，總金額達(dá)5500萬(wàn)美元，并由關(guān)聯(lián)方母公司承擔(dān)連帶保證責(zé)任。一個(gè)賬面顯示長(zhǎng)年虧損的企業(yè)，第三方銀行為何愿意向其提供高額貸款？母公司的擔(dān)保安排背后隱藏著什么？
面對(duì)上述涉稅疑點(diǎn)，陜西省國(guó)稅局初步判定該子公司及其母公司存在極大的避稅嫌疑，隨即決定對(duì)其發(fā)起反避稅調(diào)查。在反避稅調(diào)查過(guò)程中，該局收集和選取了大量可比企業(yè)的資料和數(shù)據(jù)，運(yùn)用多種分析方法，按照獨(dú)立交易原則對(duì)該公司的每一個(gè)涉稅疑點(diǎn)進(jìn)行論證和判定。
在嚴(yán)密的論證和分析面前，該企業(yè)負(fù)債經(jīng)營(yíng)、長(zhǎng)期虧損背后的真相浮出水面——假借貸之名行避稅之實(shí)，是典型的利用資本弱化手段逃避我國(guó)稅收的行為。即通過(guò)關(guān)聯(lián)關(guān)系實(shí)施高負(fù)債、低投資安排，人為導(dǎo)致資本弱化，以增加利息支出，減少應(yīng)稅所得，最終達(dá)到避稅目的。
根據(jù)稅法規(guī)定，陜西省國(guó)稅局對(duì)該企業(yè)進(jìn)行了特別納稅調(diào)整。具體處理意見(jiàn)為：彌補(bǔ)以前年度虧損5100多萬(wàn)元，合計(jì)調(diào)增外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅、企業(yè)所得稅3000多萬(wàn)元。其中，兌現(xiàn)以前各項(xiàng)稅收優(yōu)惠1900多萬(wàn)元，最終企業(yè)應(yīng)補(bǔ)各稅1100多萬(wàn)元。
資本弱化：跨國(guó)企業(yè)慣用的避稅手段
所謂資本弱化，是指企業(yè)在融資時(shí)降低從其關(guān)聯(lián)方接受的權(quán)益性投資的比重，提高債權(quán)性投資的比重，導(dǎo)致權(quán)益性資本相對(duì)弱化的現(xiàn)象。權(quán)益性資本主要表現(xiàn)為股權(quán)資本，收益表現(xiàn)為股息、紅利、利潤(rùn)等；債權(quán)性資本主要表現(xiàn)為借款，收益表現(xiàn)為利息。
陜西省國(guó)稅局國(guó)際稅務(wù)管理處處長(zhǎng)申銀軍介紹，資本弱化在稅收上的主要結(jié)果是增加利息的稅前扣除，同時(shí)減少股息的所得稅。根據(jù)企業(yè)所得稅的一般原理，權(quán)益性資本以股息形式獲得報(bào)酬，在企業(yè)利潤(rùn)分配前，要先按照應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。而通過(guò)債權(quán)性資本支付的利息，卻可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，從應(yīng)納稅所得額中扣除。也就是說(shuō)，債權(quán)性資本是沒(méi)有稅收負(fù)擔(dān)的，權(quán)益性資本則要繳納所得稅。
對(duì)于債務(wù)人和債權(quán)人同屬于一個(gè)利益集團(tuán)的跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)，其在對(duì)子公司的資金進(jìn)行安排時(shí)更愿意選擇資本弱化，原因就在于子公司只能根據(jù)企業(yè)所得稅后的利潤(rùn)向境外股東（母公司）派發(fā)股息，且境外股東收取股息時(shí)還需由子公司繳納預(yù)提所得稅；而子公司支付的利息卻可以在稅前進(jìn)行列支，境外股東只需就利息收入繳納預(yù)提所得稅。也就是說(shuō)，跨國(guó)公司在別國(guó)投資時(shí)，通過(guò)操縱融資方式人為形成資本弱化，有助于降低集團(tuán)整體的稅收負(fù)擔(dān)。
上述被調(diào)查的中國(guó)子公司及其日本母公司就是利用資本弱化避稅的典型。其日本母公司多年來(lái)或直接向其提供大量借款，或通過(guò)擔(dān)保由第三方銀行向其提供貸款，然后由子公司支付母公司巨額利息和擔(dān)保費(fèi)用，以此把大部分利潤(rùn)從中國(guó)抽走。子公司則利用利息、擔(dān)保費(fèi)、質(zhì)押費(fèi)可作費(fèi)用列支達(dá)到少繳稅款的目的。
資本弱化本是跨國(guó)企業(yè)在國(guó)際避稅上慣常采用的手段，但是近年來(lái)，一些內(nèi)資企業(yè)也開(kāi)始利用這一手段避稅。有統(tǒng)計(jì)資料顯示，國(guó)內(nèi)越來(lái)越多的上市公司的債權(quán)資本和權(quán)益資本的比值逐年上升，這表明不少上市公司在籌集資金時(shí)已經(jīng)開(kāi)始偏向于使用負(fù)債來(lái)籌集。稅務(wù)專家表示，企業(yè)負(fù)債率的高低雖然與行業(yè)特點(diǎn)有很大關(guān)系，但不排除部分負(fù)債率高的企業(yè)有利用資本弱化避稅的可能。
由于利息開(kāi)支降低了上市公司利潤(rùn)，進(jìn)而減少了股息，所以資本弱化避稅不僅造成國(guó)家稅款流失，而且侵犯了廣大股民的利益。有稅務(wù)專家表示，目前通過(guò)改革開(kāi)放民間積累了大量資本，這些資本急于尋找投資出路，民間借貸高漲，因此控制企業(yè)債權(quán)資本，使公司贏利不被少數(shù)人吞噬，保護(hù)股民利益顯得尤為重要。
從無(wú)到有：限制資本弱化稅收法律體系逐步完善
陜西省國(guó)稅局國(guó)際稅務(wù)管理處副處長(zhǎng)顧炎告訴記者，資本弱化避稅現(xiàn)象雖然長(zhǎng)時(shí)間普遍存在，但在2008年以前，我國(guó)還沒(méi)有任何限制資本弱化的稅收法律手段。2008年以來(lái)，我國(guó)用1部法律、1個(gè)行政條例、3個(gè)國(guó)家稅務(wù)總局通知對(duì)資本弱化避稅作出了限制，規(guī)范資本弱化的法律體系逐步得到完善。
顧炎介紹，具體來(lái)說(shuō)這些法律法規(guī)包括《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅﹝2008﹞121號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函﹝2009﹞777號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)﹝2009﹞2號(hào)）。
在針對(duì)外企避稅借款金額方面，為防范資本弱化對(duì)稅基的侵蝕，限制企業(yè)濫用關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資獲取稅收利益，《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在稅前扣除。也就是說(shuō)，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付的不符合規(guī)定的利息支出，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定不予稅前扣除，并繳納企業(yè)所得稅。
企業(yè)關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例標(biāo)準(zhǔn)在財(cái)稅﹝2008﹞121號(hào)文件中給予了明確，即除金融企業(yè)為5∶1外，一般企業(yè)為2∶1。對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)而言，如果接受關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性投資比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，那么實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方超過(guò)規(guī)定比例部分的利息支出，不得在稅前扣除，且超出部分也不得在當(dāng)年或以后年度稅前扣除。該文件還規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算；沒(méi)有按照合理方法分開(kāi)計(jì)算的，一律按其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。
《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》詳細(xì)規(guī)定了對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易的判定標(biāo)準(zhǔn)，一是持股比例、董事或經(jīng)理人員比例控制標(biāo)準(zhǔn)；二是在達(dá)不到上述比例情況下的實(shí)際控制標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)包括產(chǎn)、供、銷方面存在的控制性、利益上的共同性和血親上的關(guān)聯(lián)性。辦法要求，只要企業(yè)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或關(guān)聯(lián)交易，就需要進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將依法對(duì)其進(jìn)行處罰。
國(guó)稅函﹝2009﹞777號(hào)文件進(jìn)一步規(guī)定，企業(yè)向自然人借款的利息支出（后擴(kuò)大為非金融企業(yè)間借款利息支出），對(duì)超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算數(shù)額的部分，同時(shí)又不符合相關(guān)條件的不予稅前扣除。這一規(guī)定又把自然人納入監(jiān)管范圍，堵住了自然人利用借貸資本謀取不正當(dāng)利益的漏洞。
不過(guò)，稅法對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)方債資比超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出處理，國(guó)稅發(fā)﹝2009﹞2號(hào)文件規(guī)定了例外性的條款，即在兩種情況下是可以稅前扣除的。第一種情況是，企業(yè)的關(guān)聯(lián)借款超過(guò)了標(biāo)準(zhǔn)比例，但企業(yè)已經(jīng)按照規(guī)定準(zhǔn)備同期資料，并證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資符合獨(dú)立交易原則，發(fā)生的利息可以在稅前扣除；第二種情況是，企業(yè)計(jì)算超規(guī)定比例的利息，在按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例分配后，其中分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。
避免反避稅調(diào)查關(guān)鍵：合理控制債資比例
陜西省國(guó)稅局辦結(jié)的這起反避稅案件，是我國(guó)稅務(wù)部門首次運(yùn)用法律法規(guī)成功限制企業(yè)利用資本弱化避稅，維護(hù)了國(guó)家稅權(quán)，挽回了稅收損失，意義自不待言。稅收專家認(rèn)為，其中一個(gè)意義就在于，稅務(wù)部門對(duì)資本弱化避稅的重視層面不僅表現(xiàn)在法律層面，而且已經(jīng)走向?qū)嶋H的稅務(wù)征管層面。而對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，該案則是一個(gè)重要的警示，即在關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行資金拆借時(shí)，必須合理控制債資比例，以防范可能面臨的反避稅調(diào)查。
稅務(wù)專家認(rèn)為，負(fù)債經(jīng)營(yíng)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)為謀求經(jīng)濟(jì)效益最大化，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)營(yíng)而普遍采用的一種經(jīng)營(yíng)方式，是企業(yè)不斷發(fā)展的重要條件。但是，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)來(lái)說(shuō)，必須要掌握稅法規(guī)定的“度”——債資比限制：金融企業(yè)不高于5:1，一般企業(yè)不高于2:1。
到底如何有效地控制反避稅調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)？陜西省國(guó)稅局的稅務(wù)專家建議，企業(yè)在平時(shí)的財(cái)務(wù)管理和經(jīng)營(yíng)中應(yīng)該注意以下三點(diǎn)。
第一，企業(yè)要在設(shè)立過(guò)程中依照國(guó)家有關(guān)部門對(duì)資本金管理的規(guī)定，繳足其應(yīng)繳資本額，提高權(quán)益性資本比重。必須注意，關(guān)聯(lián)性債權(quán)投資除直接借貸業(yè)務(wù)外，還包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資。企業(yè)應(yīng)厘清來(lái)自關(guān)聯(lián)方的債權(quán)投資，合理規(guī)劃關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例。
第二，企業(yè)要了解稅法關(guān)于資本弱化的有關(guān)規(guī)定，熟悉在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除利息的稅收處理規(guī)定。企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。在具體核算中，同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)的企業(yè)，對(duì)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算，否則將按其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。
第三，注意相關(guān)資料是否完備。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第八十九條規(guī)定，企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出，如要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，除遵照本辦法第三章規(guī)定外，還應(yīng)準(zhǔn)備、保存并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供相關(guān)同期資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則。
發(fā)達(dá)國(guó)家反資本弱化避稅的有關(guān)法規(guī)
1987年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）推出了《資本弱化政策》，1992年在重新修訂的OECD范本中，又對(duì)聯(lián)屬企業(yè)條款注釋中的“資本弱化”作了詳盡的補(bǔ)充，為締約國(guó)在其國(guó)內(nèi)法中規(guī)定負(fù)債權(quán)益比提供了參考依據(jù)。
美國(guó)針對(duì)資本弱化問(wèn)題有著較為嚴(yán)密的稅法規(guī)定，其資本弱化稅制主要表現(xiàn)為“收益剝離”規(guī)則，以防止受控美國(guó)公司通過(guò)向其關(guān)聯(lián)方(直接或間接擁有50%以上公司股份)支付利息進(jìn)行稅前扣除而破壞稅基。根據(jù)該規(guī)則，如果一家美國(guó)公司在一個(gè)納稅年度中出現(xiàn)超額利息費(fèi)用，則其利息扣減將受到限制。超額利息是指超過(guò)利息支付前的應(yīng)稅收入50%(調(diào)整后)的利息費(fèi)用。但如果美國(guó)公司在稅收年度末的資產(chǎn)負(fù)債率低于1.5:1，則這一年不適用“收益剝離”規(guī)則。
澳大利亞應(yīng)對(duì)資本弱化問(wèn)題的法律依據(jù)是早在1936年就實(shí)行的《所得稅征收法》。該法規(guī)定，澳大利亞的居民納稅人不得將其支付給外國(guó)控制方的“超額利息”作為商業(yè)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用在稅前扣除。“外國(guó)控制方”是指在居民公司直接或間接擁有15%或以上的股權(quán)，或者有權(quán)直接或間接地獲得15%或以上股息或資本分配的非居民公司。“超額利息”是指外國(guó)控制方提供的貸款超過(guò)了股份投資的一定比例時(shí)，居民公司向外國(guó)控制方支付的貸款利息。根據(jù)2001年7月澳大利亞對(duì)資本弱化規(guī)則的新修訂，如果外國(guó)控制方的資產(chǎn)負(fù)債率超過(guò)75%，按照正常交易標(biāo)準(zhǔn)，利息扣除就得受到限制。
英國(guó)應(yīng)對(duì)資本弱化的規(guī)則是以公平交易標(biāo)準(zhǔn)為原則。英國(guó)公司向關(guān)聯(lián)方貸款時(shí)，如果沒(méi)有按照公平交易原則支付利息，則不允許扣除過(guò)量利息，并將不允許扣除的這部分利息視為股息，按照股息的規(guī)定征稅。“關(guān)聯(lián)企業(yè)”是指提供貸款的公司對(duì)英國(guó)公司的貸款占該公司貸款總額的75%以上，跨國(guó)公司對(duì)英國(guó)公司和貸款公司的貸款占它們貸款比例的75%以上。
