【編者按】2014年重慶市主城區(qū)個人住房房產(chǎn)稅即將開始申報繳納。經(jīng)地稅機關(guān)通知申報后仍不申報納稅的，地稅機關(guān)將依法采取加收滯納金、提請阻止出境、媒體曝光、交易限制、銀行扣款等措施追繳稅款，并按規(guī)定追究相應的法律責任。該條新聞的發(fā)布引起業(yè)內(nèi)的廣泛關(guān)注，稅務機關(guān)真的有權(quán)連同相關(guān)部門限制欠稅人離境嗎？事實上，我國有關(guān)欠稅限制出境問題的處理早在1996年的法律文件中有所規(guī)定，《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發(fā)〔1996〕215號)和國家稅務總局頒布的《國家稅務總局關(guān)于認真貫徹執(zhí)行阻止欠稅人出境實施辦法的通知》(國稅發(fā)〔1996〕216號)兩部文件對限制欠稅人出境做出了相關(guān)規(guī)定。
但是，我國相關(guān)法律關(guān)于欠稅人限制出境的規(guī)定還較為模糊，免責條款顯得較為苛刻。在新一輪稅制改革的大背景下，隨著稅收法律體系的完善，稅收相關(guān)法律的制定，我們期待關(guān)于限制納稅人出境的規(guī)定在法律中得到有效的呈現(xiàn)。華稅律師對關(guān)于限制欠稅人出境這一制度對欠稅人的影響以及該制度的優(yōu)化提出如下看法：
一、限制欠稅人出境制度對欠稅人的影響
欠稅限制出境是稅收保全措施的一種，它對國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)起到一定的作用。《稅收征收管理法》第44條規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關(guān)結(jié)清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關(guān)可以通知出境管理機關(guān)阻止其出境。”《實施細則》第74條進一步規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保的，稅務機關(guān)可以通知出入境管理機關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務總局會同公安部制定。”這樣，對需要出境的納稅人而言，欠稅限制出境會給其造成一種壓力，這種壓力會督促納稅人及時向稅務機關(guān)清繳所欠稅款或者提供相應的納稅擔保，從而最終促使國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)。
1、欠稅人的人身自由受到限制
結(jié)合欠稅限制出境措施實施的目的、程序、責任主體來看，可將其歸類為一項限制人身自由的行政處罰。欠稅限制出境是指欠繳稅款的納稅人在出境前應當向稅務機關(guān)結(jié)清應納稅款、滯納金或者提供相當于欠稅數(shù)額的納稅擔保才能出境，否則稅務機關(guān)可以通知出人境管理機關(guān)阻止其出境的一種稅收征管制度。但實際上，我國行政處罰法第八條關(guān)于行政處罰種類中，并未規(guī)定行政機關(guān)享有限制人身自由的權(quán)力，僅第八條第七項以兜底條款的形式規(guī)定“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰也屬于行政處罰的種類”。但是，限制欠稅人出境制度的規(guī)定，顯然剝奪了公民的出入境自由權(quán)，因此，可以認定，該項制度是對欠稅人人身自由的一種制約和限制。
2、欠稅人試圖通過移民等離境措施逃稅已無可能
《稅收征收管理法》第44條規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關(guān)結(jié)清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關(guān)可以通知出境管理機關(guān)阻止其出境。”《實施細則》第74條進一步規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結(jié)清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保的，稅務機關(guān)可以通知出入境管理機關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務總局會同公安部制定。”稅收征管法及其實施細則已明確了稅務機關(guān)有權(quán)直接通知出入境管理機關(guān)阻止欠稅人出境的權(quán)力，因此，無論是自然人或是法人，在欠稅情況存在的情況下，試圖通過離境逃避繳納稅款的情況已無可能。
3、納稅人易碰欠稅限制出境所定數(shù)額的警戒線
《稅收征收管理法》沒有對欠稅限制出境的欠稅數(shù)額標準予以修正，以至于仍適用《國家稅務總局關(guān)于認真貫徹執(zhí)行阻止欠稅人出境實施辦法的通知》第一條的規(guī)定:“各地稅務機關(guān)對欠稅人實施出境限制應嚴格掌握，原則上個人欠稅3萬元以上，企業(yè)欠稅20萬元以上，方可函請公安邊防部門實施邊控。但對拒不辦理納稅申報的，可不受上述金額限制。”該項規(guī)定的數(shù)額顯然較于目前進行欠稅限制出境措施實施的成本來說過低，因此，無論是針對企業(yè)或是自然人，都極易觸碰因欠稅限制出境的警戒線。
4、欠稅人無例外豁免資格
稅收征收管理法及其實施細則，以及散見于各部門法中關(guān)于限制欠稅人出境的規(guī)定中，均未對欠稅人出境設立豁免或例外條款。實踐中，所有存在欠稅且未提供擔保的行為都采用欠稅限制出境措施。例如，即使欠稅人無法提供擔保，更完全喪失償債能力的情況下，限制出境措施設立目的無法實現(xiàn)的情況下，欠稅人也無法出境；或者，欠稅人因執(zhí)行國家公務需要離境，可以確定欠稅人出境并非出于逃稅的目的，也無法出境。因此，凡是個人欠稅3萬元以上，企業(yè)欠稅20萬元以上，欠稅人又無法提供擔保的情況下，即使是出于執(zhí)行國家公務的需要，也無法離境。
二、關(guān)于欠稅限制出境制度的優(yōu)化建議
1、欠稅限制出境人范圍擴大至企業(yè)實際控制人
《稅收征收管理法》沒有將納稅人法定代表人以外的企業(yè)實際控制人納入其調(diào)整范疇，從而導致稅務機關(guān)對納稅人法定代表人以外的負責人的欠稅限制出境案件的處理，已不符合現(xiàn)實要求：第一，我國《刑法》第205條關(guān)于單位犯罪的規(guī)定中，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員按法定情節(jié)予以刑事處罰；
第二，企業(yè)實際經(jīng)營活動中，納稅人的法定代表人可能僅是企業(yè)的股東，未必參與財務的管理，如果企業(yè)財務負責人采取一定方式為企業(yè)逃避繳納稅款而受到刑法處罰，未被限制出境，而未知情的企業(yè)法定代表人卻要被限制離境，這顯然是有違法之公平原則的。因此，我們認為，在接下來的立法活動中，應將限制離境人員的范圍擴大至企業(yè)的實際控制人或直接責任人員。
2、欠稅人限制出境應明確于法律文件中
我國有關(guān)欠稅限制出境問題的處理主要適用《稅收征收管理法》第44條及其《實施細則》第74條的規(guī)定以及《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發(fā)〔1996〕215號)和國家稅務總局頒布的《國家稅務總局關(guān)于認真貫徹執(zhí)行阻止欠稅人出境實施辦法的通知》(國稅發(fā)〔1996〕216號)。《中華人民共和國出境入境管理法》第12條規(guī)定:“有下列情形之一的，不批準出境:
（一）未持有效出境入境證件或者拒絕、逃避接受邊防檢查的；
（二）被判處刑罰尚未執(zhí)行完畢或者屬于刑事案件被告人、犯罪嫌疑人的；
（三）有未了結(jié)的民事案件，人民法院決定不準出境的；
（四）因妨害國（邊）境管理受到刑事處罰或者因非法出境、非法居留、非法就業(yè)被其他國家或者地區(qū)遣返，未滿不準出境規(guī)定年限的；
（五）可能危害國家安全和利益，國務院有關(guān)主管部門決定不準出境的；
（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定不準出境的其他情形。
《中華人民共和國護照法》第13條規(guī)定:“申請人有下列情形之一的，護照簽發(fā)機關(guān)不予簽發(fā)護照:
（一）不具有中華人民共和國國籍的；
（二）無法證明身份的；
（三）在申請過程中弄虛作假的；
（四）被判處刑罰正在服刑的；
（五）人民法院通知有未了結(jié)的民事案件不能出境的；
（六）屬于刑事案件被告人或者犯罪嫌疑人的；
（七）國務院有關(guān)主管部門認為出境后將對國家安全造成危害或者對國家利益造成重大損失的。”
由此可見，在《出境入境管理法》以及《護照法》中，關(guān)于欠稅出境限制的規(guī)定并未予以明確，只是放在最后一項的兜底條款中，作為法律保留。
由此可見，在法律層面，關(guān)于欠稅人限制出境的的規(guī)定多是以兜底條款的形式出現(xiàn)，屬于法律保留事項。筆者認為，作為限制公民人身自由的一項強制措施，欠稅人限制出境的規(guī)定應在法律文件中明確。
小結(jié)
在多年的實踐當中限制欠稅人出境制度為防止國家稅款流失起到了極大的作用。但與此同時，我國相關(guān)法律關(guān)于欠稅人限制出境的規(guī)定還較為模糊，免責條款顯得較為苛刻。在新一輪稅制改革的大背景下，隨著稅收法律體系的完善，稅收相關(guān)法律的制定，我們期待關(guān)于限制納稅人出境的規(guī)定在法律中予以明確。 |
