BT是Build（建設(shè)）和Transfer（轉(zhuǎn)讓?zhuān)﹥蓚€(gè)英文單詞的縮寫(xiě)，是政府通過(guò)特許協(xié)議，引入社會(huì)民間資本進(jìn)行專(zhuān)屬于政府的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)完工后，該項(xiàng)目設(shè)施的有關(guān)權(quán)利按協(xié)議由政府贖回。BT項(xiàng)目是國(guó)際上比較成熟和通行的一種投融資建設(shè)方式，近年來(lái)，在我國(guó)國(guó)內(nèi)很多城市基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目中得到了廣泛應(yīng)用。
實(shí)行BT模式的政府投資項(xiàng)目，一般由各級(jí)地方政府授權(quán)確定項(xiàng)目業(yè)主，由項(xiàng)目業(yè)主通過(guò)招標(biāo)方式選擇投融資人，融資人負(fù)責(zé)建設(shè)資金的籌集和項(xiàng)目建設(shè)，并在項(xiàng)目完工經(jīng)驗(yàn)收合格后立即移交給項(xiàng)目業(yè)主，由項(xiàng)目業(yè)主按合同約定分次支付回購(gòu)價(jià)款。作為一種新型的融資建設(shè)方式，BT方式在國(guó)內(nèi)誕生的時(shí)間短、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)少，到目前為止，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局還沒(méi)有出臺(tái)專(zhuān)門(mén)針對(duì)BT項(xiàng)目投融資建設(shè)業(yè)務(wù)的稅收政策法規(guī)，使得BT項(xiàng)目在稅收征管中缺乏明確全國(guó)適用的稅收政策規(guī)定，但在BT項(xiàng)目稅收征管實(shí)際中，一些省市區(qū)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也先后出臺(tái)了適合自己本地的稅收政策，但由于政策制定角度不同，致使政策差異也比較大，往往產(chǎn)生同樣的一個(gè)BT項(xiàng)目，在不同省區(qū)會(huì)有不同的稅務(wù)處理。
本文通過(guò)分析比對(duì)海南省、青島市、湖北省、新疆區(qū)、安徽省、廣西壯族自治區(qū)、重慶市、廣東省惠州市、吉林省、河北省、江西省、河南省、天津市等省市區(qū)發(fā)布的BT項(xiàng)目稅收政策，力圖為納稅人全面了解國(guó)內(nèi)BT稅收政策相關(guān)規(guī)定的情況下，提供一個(gè)多角度的選擇，相信在不久的將來(lái)，我們就會(huì)迎來(lái)一個(gè)全國(guó)統(tǒng)一的BT稅收政策規(guī)定。
2、以取得的回購(gòu)價(jià)款按照“建筑業(yè)”稅目3%全額繳納營(yíng)業(yè)稅
湖北省、重慶市、天津市等省市出臺(tái)的文件規(guī)定，BT項(xiàng)目的投融資人以取得的回購(gòu)價(jià)款按照“建筑業(yè)”稅目3%全額繳納營(yíng)業(yè)稅。
如《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)BT等方式建設(shè)項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅管理的通知》（鄂地稅發(fā)〔2013〕90號(hào)）第二條指出，以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，對(duì)獲得政府特許項(xiàng)目建設(shè)權(quán)的投融資人，按以下方式征收營(yíng)業(yè)稅：（一）對(duì)投融資人參與工程項(xiàng)目施工的，均應(yīng)認(rèn)定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款，以建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)。
《天津市地方稅務(wù)局關(guān)于BT模式建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策問(wèn)題的公告》（2011年12月9日，天津市地方稅務(wù)局公告〔2011〕15號(hào)）規(guī)定，對(duì)BT模式中的投融資人在項(xiàng)目移交時(shí)從項(xiàng)目業(yè)主取得的營(yíng)業(yè)額（包括工程建設(shè)費(fèi)、融資費(fèi)、管理費(fèi)、合理回報(bào)等全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用），按照建筑業(yè)有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅。
這種模式的主要特點(diǎn)是：
BT項(xiàng)目要以項(xiàng)目業(yè)主名義立項(xiàng)（湖北規(guī)定投融資方參與工程施工的），投融資人無(wú)論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)融資人應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，計(jì)稅基礎(chǔ)為：項(xiàng)目移交時(shí)從項(xiàng)目業(yè)主取得的營(yíng)業(yè)額（包括工程建設(shè)費(fèi)、融資費(fèi)、管理費(fèi)、合理回報(bào)等全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用），按照建筑業(yè)有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，并全額開(kāi)具“建筑業(yè)專(zhuān)用發(fā)票”。
3、以取得的回購(gòu)價(jià)款按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目5%的稅率差額繳納營(yíng)業(yè)稅
如《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)BT等方式建設(shè)項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅管理的通知》（鄂地稅發(fā)〔2013〕90號(hào)）第二條指出，以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，對(duì)獲得政府特許項(xiàng)目建設(shè)權(quán)的投融資人，按以下方式征收營(yíng)業(yè)稅：（二）對(duì)投融資人只負(fù)責(zé)提供資金，不參與工程項(xiàng)目施工，將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅人，按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為工程承包總額；對(duì)投融資人受托從事項(xiàng)目建設(shè)的行為，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額的余額。其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的付款日期的當(dāng)天；合同未約定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。
《江西省地方稅務(wù)局關(guān)于BT方式建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)稅收政策問(wèn)題的公告》（江西省地方稅務(wù)局公告2010年第4號(hào)）規(guī)定，以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，對(duì)投融資人無(wú)論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，均應(yīng)認(rèn)定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現(xiàn)行規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅；同時(shí)項(xiàng)目業(yè)主委托投融資人建設(shè)的行為屬于委托代建行為，對(duì)投融資人應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入）扣除代建工程成本后的余額。
該模式的特點(diǎn)是將BT項(xiàng)目行為認(rèn)定了為委托代建行為，因此對(duì)投融資人應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入）扣除代建工程成本后的余額。
4、以取得的回購(gòu)價(jià)款按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目5%的稅率全額繳納營(yíng)業(yè)稅
按BT項(xiàng)目立項(xiàng)主體進(jìn)行區(qū)分，對(duì)以投融資人的名義立項(xiàng)的，湖北、安徽、江西、湖南、山東省青島市等地均規(guī)定，以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工交付業(yè)主的，對(duì)投融資人應(yīng)按照“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入）。
5、對(duì)BT項(xiàng)目中承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和損益的投資人，認(rèn)定屬于投資行為不征收營(yíng)業(yè)稅
《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于“建設(shè)——移交”項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（海南省地方稅務(wù)局公告2014年第3號(hào)）規(guī)定，合同約定投資人取得的收入金額不固定、土地使用權(quán)或其他經(jīng)濟(jì)利益不確定，需承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和損益的，屬于投資行為，其取得的投資收益不征收營(yíng)業(yè)稅。但項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，施工單位提供建筑業(yè)勞務(wù)取得的收入，應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅。
海南省地方稅務(wù)局規(guī)定最大亮點(diǎn)在于將國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第15號(hào)中“投資收益”的概念引入BT項(xiàng)目。針對(duì)合同約定投資人取得的收入金額不固定、土地使用權(quán)或其他經(jīng)濟(jì)利益不確定，需承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和損益的，屬于投資行為，其取得的投資收益不征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)此，海南地稅的解讀是，合同約定投資人取得的收入金額不固定、土地使用權(quán)或其他經(jīng)濟(jì)利益不確定，需承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和損益的，屬于投資行為，按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定，投資行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅。收入金額不固定、土地使用權(quán)或其他經(jīng)濟(jì)利益不確定，需承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和損益的行為是指在與業(yè)主方簽訂“建設(shè)——移交”項(xiàng)目合同時(shí)，投資人無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)項(xiàng)目回報(bào)金額，從而承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和損益的行為。
BT項(xiàng)目除以上5種模式外，還有對(duì)投融資人按回購(gòu)價(jià)款中融資費(fèi)用按“金融保險(xiǎn)業(yè)”5%繳納營(yíng)業(yè)稅的意見(jiàn)，由于目前國(guó)內(nèi)BT項(xiàng)目無(wú)統(tǒng)一的合同范本，實(shí)踐中部分合同條款中約定“融資費(fèi)用根據(jù)驗(yàn)工計(jì)價(jià)款、資金占用時(shí)間及銀行同期基準(zhǔn)利率計(jì)復(fù)利計(jì)算”。在沒(méi)有BT政策的地區(qū)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)為收取的融資費(fèi)用屬于營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定的“金融保險(xiǎn)業(yè)”應(yīng)稅收入。
我們認(rèn)為，由于BT項(xiàng)目投融資方與政府或政府授權(quán)的業(yè)主之間簽訂的是投資建設(shè)合同而不是借款合同，盡管BT項(xiàng)目投融資方取得的回購(gòu)價(jià)款中含有部分是政府使用BT項(xiàng)目投融資方資金而支付的利息，但該利息按照《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建筑合同》和《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——利息費(fèi)用》的規(guī)定，是計(jì)入了BT項(xiàng)目的建設(shè)成本，不是法律意義上的借款利息，不應(yīng)按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。基于此分析，BT項(xiàng)目的投融方從政府取得的回購(gòu)價(jià)款按照“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅有悖于“金融保險(xiǎn)業(yè)”的法律實(shí)質(zhì)。
二、BT項(xiàng)目投融資方營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)時(shí)間及會(huì)計(jì)處理
在實(shí)踐中，由項(xiàng)目業(yè)主支付BT項(xiàng)目的回購(gòu)價(jià)款，一定是政府指定的政府審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)后的價(jià)款，BT項(xiàng)目投融資方營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)時(shí)間到底如何確定？是在分次收到項(xiàng)目業(yè)主的回購(gòu)款的當(dāng)期？還是在項(xiàng)目業(yè)主與BT項(xiàng)目投融資方結(jié)算回購(gòu)款的當(dāng)期？從各省市BT項(xiàng)目投融資建設(shè)的稅收政策來(lái)看，較為一致的認(rèn)識(shí)是：將合同約定的項(xiàng)目回購(gòu)付款日期作為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)時(shí)間。
如海南規(guī)定，投資人的納稅義務(wù)時(shí)間為收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為項(xiàng)目合同約定的付款日期；合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。應(yīng)稅行為完成時(shí)間按項(xiàng)目驗(yàn)收時(shí)間和項(xiàng)目交付使用時(shí)間孰先原則確定。投資人取得預(yù)收款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
青島規(guī)定，投融資人營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天，在合同約定的付款日期之前收取預(yù)收款項(xiàng)的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
對(duì)BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理，中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部《關(guān)于上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》中曾給予回復(fù)。
部分上市公司采用BT（建設(shè)——移交）模式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，合同授予方是政府（包括政府有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)的企業(yè)），BT項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的投融資和建設(shè)，項(xiàng)目完工后移交給政府，政府根據(jù)回購(gòu)協(xié)議在規(guī)定的期限內(nèi)支付回購(gòu)資金（含占用資金的投資回報(bào)）。對(duì)于此類(lèi)BT業(yè)務(wù)，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
對(duì)于符合上述條件的BT業(yè)務(wù)，應(yīng)參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)BOT業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行核算：
項(xiàng)目公司同時(shí)提供建造服務(wù)的，建造期間，對(duì)于所提供的建造服務(wù)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和成本，建造合同收入按應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款；項(xiàng)目公司未提供建造服務(wù)的，應(yīng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)收款。
其中，長(zhǎng)期應(yīng)收款應(yīng)采用攤余成本計(jì)量并按期確認(rèn)利息收入，實(shí)際利率在長(zhǎng)期應(yīng)收款存續(xù)期間內(nèi)一般保持不變。
本問(wèn)題解答發(fā)布前，相關(guān)BT業(yè)務(wù)未按上述規(guī)定進(jìn)行處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。
三、對(duì)全國(guó)統(tǒng)一的BT項(xiàng)目涉稅政策性文件內(nèi)容預(yù)測(cè)
據(jù)我們了解，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)盡快聯(lián)合頒發(fā)一個(gè)全國(guó)統(tǒng)一規(guī)范的專(zhuān)門(mén)針對(duì)BT項(xiàng)目的涉稅規(guī)范性政策法規(guī)文件，該BT項(xiàng)目涉稅政策法規(guī)文件可能會(huì)明確以下幾個(gè)問(wèn)題。
1、明確BT項(xiàng)目投融資方營(yíng)業(yè)稅征稅稅目。
建議以立項(xiàng)主體進(jìn)行區(qū)分，凡以項(xiàng)目業(yè)主名義立項(xiàng)的BT項(xiàng)目，無(wú)論投融資方是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)其應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按“建筑業(yè)”稅目3%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。對(duì)以投融資人是項(xiàng)目立項(xiàng)主體的，按轉(zhuǎn)移不動(dòng)產(chǎn)5%稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
2、明確BT項(xiàng)目投融資方營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。
對(duì)以項(xiàng)目業(yè)主名義立項(xiàng)的，BT項(xiàng)目投融資方營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)按照從政府取得的回購(gòu)價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入）扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額，即差額繳納營(yíng)業(yè)稅。
3、明確BT項(xiàng)目投融資方營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令）有關(guān)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間的規(guī)定，明確BT項(xiàng)目投融資方從政府取得回購(gòu)款的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間為按BT模式合同規(guī)定的分次付款時(shí)間，合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為總承包方收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。
為了緩解BT項(xiàng)目投融資方資金的時(shí)間壓力，建議BT項(xiàng)目投融資方企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間與其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間一致。
根據(jù)現(xiàn)有稅法規(guī)定，BOT項(xiàng)目的投融資方享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策是無(wú)可非議的，可是地方稅務(wù)機(jī)關(guān)以BT項(xiàng)目投融資方的所得不是投資經(jīng)營(yíng)所得，是承包建設(shè)所得為由，不給予BT項(xiàng)目投融資方享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的權(quán)利。由于BT項(xiàng)目投融資方在實(shí)踐中履行了投資的過(guò)程，通過(guò)融資和投資過(guò)程獲得了政府回購(gòu)價(jià)與BT項(xiàng)目建設(shè)成本之間的差額收入，這種差額收入算不算投資經(jīng)營(yíng)所得，算不算投資承包建設(shè)所得。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕80號(hào)）第四條規(guī)定，所謂的承包建設(shè)，是指與從事該項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)的法人主體相獨(dú)立的另一法人經(jīng)營(yíng)主體，通過(guò)承包該項(xiàng)目的工程建設(shè)而取得建筑勞務(wù)收益的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。BT項(xiàng)目建設(shè)有兩種經(jīng)營(yíng)模式：一種是組建項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)，即項(xiàng)目公司就是BT項(xiàng)目投融資方，項(xiàng)目公司再把BT項(xiàng)目轉(zhuǎn)包給具有建筑資質(zhì)的建筑公司承包建設(shè)；另外一種是不組建項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)，而是由一家具有建筑總承包資質(zhì)的建筑集團(tuán)既擔(dān)任融資、投資和管理職能的項(xiàng)目公司角色，又擔(dān)任BT項(xiàng)目建設(shè)的建設(shè)公司角色。如果按照國(guó)稅發(fā)〔2009〕80號(hào)的規(guī)定，后一種經(jīng)營(yíng)模式，是不能享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，前一種模式，項(xiàng)目公司是可以享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，但是，稅收征管實(shí)踐中，兩種模式的BT項(xiàng)目投融資方都很難享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。
