國家稅務總局公告2015年第40號，以下簡稱“40號公告”）列舉的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的幾種情形對其企業(yè)所得稅及其他稅種的處理作簡要分析，供大家在實務工作中參考。
一、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的概念
資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是指100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)。
資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉及資產(chǎn)在不同法律主體之間的權(quán)屬改變，就業(yè)務實質(zhì)而言，需通過相關(guān)法律主體之間資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、增資、減資等步驟才能實現(xiàn)。《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱“59號文”）中關(guān)于企業(yè)重組的定義為：“企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。”盡管59號文未將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)列入企業(yè)重組范圍，但就其業(yè)務實質(zhì)仍屬于企業(yè)重組的一種特殊形式。
資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)與資產(chǎn)調(diào)撥不同。資產(chǎn)調(diào)撥只能發(fā)生在同一法律主體內(nèi)部，例如，A公司將產(chǎn)成品由甲倉庫調(diào)撥到乙倉庫，或者從甲分支機構(gòu)調(diào)撥到乙分支機構(gòu)。資產(chǎn)調(diào)撥發(fā)生在同一法律主體內(nèi)部，資產(chǎn)的所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移，不需要支付對價。《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）也明確將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入。
資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)（過去常被稱之為資產(chǎn)無償劃撥），作為一種特殊的資產(chǎn)重組形式，通常發(fā)生在國有企業(yè)集團內(nèi)成員企業(yè)之間。例如，國資委（或地方國資委投資成立國有資產(chǎn)經(jīng)營有限公司，下同）將其直接控股一家公司的資產(chǎn)（實物或股權(quán)）轉(zhuǎn)入到國資委直接控股的另一公司，財務處理時，一方減少資產(chǎn)和資本公積，另一方增加資產(chǎn)和資本公積。這種以資本公積作為對價的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，其實是以權(quán)益工具作為對價，并非真正意義上的“無償劃撥”。40號公告將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)擴展到符合條件的所有居民企業(yè)之間，而不僅限于國有企業(yè)，文件列舉了資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的四種形式。
1100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。2100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。3100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。4受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。
二、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務處理
（一）企業(yè)所得稅
依據(jù)109號文件第三條及40號公告規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日起連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動（生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等），且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：
（1）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。
（2）劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。
（3）劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應按其原計稅基礎(chǔ)計算折舊扣除。
股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日，是指股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同（協(xié)議）或批復生效，且交易雙方已進行會計處理的日期。
進行特殊性稅務處理的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，交易雙方應在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，采取一致處理原則統(tǒng)一進行特殊性稅務處理。
資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的交易雙方需在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，分別向各自主管稅務機關(guān)報送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理申報表》和相關(guān)資料。
現(xiàn)依據(jù)40號公告分別說明資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的四種情形及企業(yè)所得稅處理：
1.母公司向子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)
（1）母公司取得對價
40號公告第一條第（一）項規(guī)定：“100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。”該資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)形式應理解為母公司將持有的股權(quán)或資產(chǎn)按原賬面凈值對子公司增資。
①母公司
借：長期股權(quán)投資——子公司
累計折舊
累計攤銷
長期股權(quán)投資減值準備
固定資產(chǎn)減值準備
無形資產(chǎn)減值準備等
貸：長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等
稅務處理：母公司不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，母公司取得子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以劃出股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。
②子公司
借：長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等
貸：實收資本、資本公積
稅務處理：子公司取得股權(quán)、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按照按被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。
（2）母公司未取得對價
40號公告第一條第（二）項規(guī)定：“100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。”
①母公司
借：實收資本、資本公積
累計折舊
累計攤銷
長期股權(quán)投資減值準備
固定資產(chǎn)減值準備
無形資產(chǎn)減值準備等
貸：長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等
稅務處理：母公司不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
②子公司
借：長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等
貸：實收資本、資本公積
稅務處理：子公司取得股權(quán)、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按照母公司劃出資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。
2.子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)
40號公告第一條第（三）項規(guī)定：“100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)，相應調(diào)減持有子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。”該資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)形式可理解為子公司將資產(chǎn)以賬面凈值轉(zhuǎn)讓給母公司，同時母公司等額減資。
①母公司
借：長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等
貸：長期股權(quán)投資——子公司
稅務處理：母公司取得股權(quán)、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按子公司劃出資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。
②子公司
借：實收資本、資本公積
累計折舊
累計攤銷
長期股權(quán)投資減值準備
固定資產(chǎn)減值準備
無形資產(chǎn)減值準備等
貸：長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等
稅務處理：子公司不確認資產(chǎn)所得。
