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| 分包方用自產貨物總承包人如何納稅？ |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：629 |
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| 關于總包納稅人取得的分包發票中貨物發票（增值稅發票）可否作為差額計稅的營業額扣除憑證的問題，在實務中一直存在爭議。納稅人也多次遇到分包貨物發票被總包方營業稅主管機構拒之門外的問題。有的稅務機關在經過溝通后會予以認可，也有的稅務機關依然視其為洪水猛獸，不認可其差額計稅的待遇。肖宏偉坦言稅務機關之所以拒絕分包貨物發票，還是基于長期的操作習慣。剛好看見了孫健孫彤兩位老師的新作品《分包方用自產貨物總承包人如何納稅》，很受啟發，對其中的觀點也很認同。以下是文章全文，批注系王駿的學習體會。 A建筑公司今年1月承接一家房地產開發企業造價為5000萬元的工程，同時將該工程中鋁合金門窗安裝部分分包給B公司施工，結算價款為500萬元，其中材料價款350萬元，安裝費為150萬元。B公司從事鋁合金門窗生產銷售并負責建筑安裝。A公司與B公司均具備建筑業施工資質。今年4月，B公司工程施工完畢，結算時，B公司提供給A公司增值稅發票350萬元，營業稅發票150萬元。A公司想了解，B公司給其開具的發票形式及該種情形下營業額的計算方法是否正確。 一、B公司應如何開具發票 根據《營業稅實施細則》第七條規定，納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額。同時，根據《增值稅實施細則》第六條規定，納稅人銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為的混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。 【王駿點評—這是2009年以后新增值稅和新營業稅細則的亮點之一，納稅人的上述行為可以表述為:銷售自產貨物+建筑業應稅勞務------>各計其稅。 各計其稅的混合銷售其實是一般混合銷售的例外，一般混合銷售是指一筆銷售行為既涉及貨物又涉及營業稅勞務，一般混合銷售采取“主業”征稅原則，征一不征二，要么征收增值稅，要么征收營業稅。但是基于增值稅和營業稅涉及國地稅兩家的關鍵利益，因此事后經常發生扯皮。比如，至少目前的實務中，如何判斷一般混合銷售環境下的“主業”，就至少有營業執照法、綜合比例法、單筆拆分法、作業對象法四種方法。對于一般混合銷售之外的各計其稅的混合銷售，不僅涉及國地稅，而且其中的建筑業勞務往往是跨地區經營，又涉及稅源利益，在很大程度上體現的是機構所在地國稅和建安作業地地稅之間的矛盾。比如，不久前出臺的穗地稅函[2011]104號就充分體現了這種矛盾。】 因此，B公司屬于提供建筑業勞務并同時銷售自產鋁合金門窗的行為，應分別核算門窗銷售額和安裝收入營業額，并應根據門窗銷售額350萬元計算繳納增值稅，按安裝收入150萬元的營業額計算繳納營業稅。即應給A公司提供350萬元的增值稅發票和150萬元的營業稅發票。 【王駿點評—各計其稅的混合銷售可能發生在兩類企業身上：一類是建筑材料和設備供貨商。比如重機企業、鐵塔企業、鋼構企業。他們平日以交增值稅為主，由于貨值較大，往往都是一般納稅人，這些企業如果貨物的銷售毛利率*17%的結果大于3%，往往交營業稅比較劃算一些，因此企業是喜歡這種各計其稅的政策的。】 二、A公司如何計算營業額 根據《營業稅暫行條例》第五條規定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。可見，總承包人的分包工程款在計算營業額時是可以扣除的。 對于如果分包方承接的是“提供建筑業勞務同時銷售自產貨物”分包工程，在這個問題上，我們可以看出，對于A公司而言，分包給B公司的工程是一個完整的分包工程，其500萬元的價款屬于《營業稅暫行條例》第五條中規定的“其支付給其他單位的分包款”，而不應該因為B公司在分包活動中提供了自產鋁合金門窗而不允許A公司全額扣除分包工程款，否則會對A公司造成稅負的不合理。因此，A公司在計算計稅營業額時，應準予扣除分包給B公司的500萬元的分包工程款。 【王駿點評—如何理解這里的扣除分包工程款呢？在實際工作中，稅務機關往往會要求不得扣除支付的給他人的運輸、保險、設計等費用。原《國家稅務總局關于上海電氣集團總公司承建南川市人力發電廠征收營業稅的通知}（國稅函[1998]8號）明確規定：建筑業營業稅的營業額為承包發電廠工程的全部價款（包括價外費用）減去付給分包人的分包工程價款后的余額；代扣代繳營業稅的營業額為付給分包人的全部價款。對于支付給有關部門的運輸、保險、設計等費用，不得從總承包人或分包人的營業額中扣除。 另外，這里可以扣除的分包屬于"提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物"的款項。建筑分包單位如果符合細則第七條第（一）項所稱"提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物"情形的，其自產貨物的銷售額不得開具建筑業發票，不征收營業稅。總包人營業額可以憑分包單位開具的自產貨物銷售發票（包括分包單位所在地主管國稅機關出具的自產貨物銷售證明）以及建筑業發票上注明的金額在計算營業額時扣除。 實際工作中，大家對分包工程款可以扣除享受差額納稅待遇并沒有異議，但對于如果分包方承接的是提供屬于"建筑業勞務的同時銷售自產貨物"的分包工程，對上手發包人是否可以扣除全部款項的問題則存在爭議。一種受習慣性影響的觀點認為：新營業稅實施細則第七條已經要求針對納稅人提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為要分別核算、分別計稅，既然分包人只就勞務部分按"建筑業"稅目繳納營業稅，對上手發包人（總包人）只能扣除支付的建筑勞務價款，不得扣除支付的自產貨物價款。中國財稅浪子王駿不贊成這種觀點，雖然這種觀點目前在實務中并不少見。對總承包人而言，其分包給分包人的是一個屬于"建筑業勞務的同時銷售自產貨物"的分包工程，應理解為是一個完整的分包工程，不應該將其肢解為兩個彼此不相關的組成部分，既然說銷售自產貨物并提供建筑業勞務是一個混合銷售，就應該承認其是一體化的，絕不能因為分包人根據稅法規定分別繳納營業稅和增值稅而作區別對待。我們認為，在這里給予全部分包款扣除而讓總包方差額納稅才是一種合理的做法。前面提到的穗地稅函[2011]104號也規定，對總承包（或分包）納稅人將工程分包給從事自產貨物的單位，憑以下資料扣除其支付給從事自產貨物單位的分包工程款： （一）銷售自產貨物同時提供建筑業勞務的合同； （二）承包單位機構所在地主管國家稅務機關出具的“從事貨物生產證明”復印件； （三）承包單位開具的自產貨物增值稅發票（抵扣聯或發票聯）； （四）承包單位開具的建筑勞務價款《建筑業統一發票》。可以說明，廣州地稅是認同增值稅發票拿來做為總包方差額計稅的憑證的。而且廣州地稅穗地稅函[2011]104號還規定，總承包（或分包）納稅人扣除的自產貨物和建筑勞務價款之和不得超過其支付給從事自產貨物單位的分包工程款。】 三、需要注意的幾個問題 1、首先，建筑工程的扣除范圍僅限于建筑工程分包業務，對轉包業務不能扣除。根據《房屋建筑和市政基礎設施工程施工分包管理辦法》（中華人民共和國建設部124號令）第十三條規定，禁止將承包的工程進行轉包。不履行合同約定，將其承包的全部工程發包給他人，或者將其承包的全部工程肢解后以分包的名義分別發包給他人的，屬于轉包行為。由此可見，轉包行為是我國法律禁止的，所以對于轉包價款在營業稅計算營業額時不得扣除。 【王駿點評—轉包不合法，因此不能給予差額納稅的待遇，這個還是比較好理解的。但是如何區分轉包和分包，有的時候并不容易。】 2、其次，建筑工程的分包對象為其他單位時，分包工程款才可以從總承包款中扣除。根據《房屋建筑和市政基礎設施工程施工分包管理辦法》（中華人民共和國建設部124號令）第八條規定，嚴禁個人承攬分包工程業務。因此，如果分包對象為個人，那么分包給個人所支付的分包款不得扣除。 3、最后，需要注意的是，如果B公司僅銷售自產的鋁合金門窗給A公司，而不提供相應的建筑安裝勞務，那么A公司與B公司就不存在總分包關系，A公司應全額繳納營業稅，不得扣除支付給B公司的材料價款。《營業稅實施細則》第十六條規定，除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備價款。因此，在該種情形下，B公司提供的鋁合金門窗屬于工程所用原材料（即甲供材料），其價款應含在總承包人A公司的計稅營業額中。 【王駿點評—如果B公司僅僅銷售自產的鋁合金門窗給總包方A公司，而不提供相應的建筑業安裝勞務，安裝勞務仍然由總包方A公司自己負責，那么此時，對于A公司而言，就是外購鋁合金門窗并提供建筑業勞務，不僅不適用分包差額計稅的政策，而且應該理解為A公司對發包商房地產該包工包料，鋁合金門窗價款應該包含在A公司的計稅營業額中，A公司在確定營業稅計稅依據時，既不能扣除鋁合金門窗款，也不能扣除鋁合金安裝價值。但是，我不贊同兩位孫老師的提法，這個時候的鋁合金門窗不是甲供材，因為是A公司承包工程后以自己的名義從B公司處采買的，是A公司對開發商包工包料。 實際工作中，還有另外一種情形，就是房地產開發商作為發包方將整個過程發包給A公司，但是鋁合金門窗部分材料甲供材形式由開發商自行采買。這又包括兩種類型:一類是開發商直接從B公司處采購，由B公司負責安裝，我稱其為“甲供甲安”，這個時候對于B公司應該按照銷售自產貨物并提供建筑業勞務各計其稅。但此時，整個過程是由A公司承包的，A公司的營業稅計稅依據中是否還要包括這部分甲供甲安的鋁合金價值呢？中國財稅浪子王駿認為，此時，A公司既沒有提供鋁合金門窗，也沒有提供鋁合金門窗的安裝勞務，不屬于“《營業稅實施細則》第十六條規定，除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備價款”里邊的甲供材，不應該作為A公司的計稅依據來考慮。另一種類型是，開發商直接從B公司處購買，但是交給A來安裝，我稱其為“甲供乙安”，就是一般的甲供材而已。】 |
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