稅務機關在對某房地產開發企業以前年度納稅檢查時發現，該企業在2012年度將一所價值500萬元的房產作為股息、紅利分配給某股東，企業在會計處理時并未將這500萬元計入企業收入，稅務機關查補了這筆收入所對應的稅款。企業會計咨詢，這筆查補收入可否作為業務招待費、廣告費和業務宣傳費扣除限額的計算基數？
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十三條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。第四十四條規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除。超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費基數的確定，即銷售（營業）收入包括哪些內容，在實務操作中存在兩種觀點。
一種觀點認為，《國家稅務總局〈關于中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表〉的補充通知》（國稅函〔2008〕1081號）附表一《收入明細表》中填報說明明確，“銷售（營業）收入合計”填報納稅人根據國家統一會計制度確認的主營業務收入、其他業務收入、視同銷售收入，該行數據作為計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費支出扣除限額的計算基數，而對于企業納稅申報時未在“銷售（營業）收入合計”申報的數據，不能作為所屬年度業務招待費的計算基數。而且，《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規定，企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。即用于市場推廣或銷售、交際應酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈，以及其他改變資產所有權屬的用途。
據此，上述企業價值500萬元的房產作為股息、紅利分配給某股東，如果沒有作收入處理，以后年度稅務機關在檢查時可以將分配的房產視同銷售進行納稅調整補稅，被查補企業則通過“以前年度損益調整”科目處理。因為企業的這筆查補收入，在當年納稅申報時沒有按照會計企業準則的要求在“銷售（營業）收入合計”中申報，因此根據稅法規定，不可以追加其作為該企業業務招待費、廣告費和業務宣傳費支出扣除限額的計算基數。
另一種觀點認為，《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號）第一條規定，查補收入可以彌補以前年度虧損。《國家稅務總局關于企業所得稅年度納稅申報口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第29號）進一步明確查增應納稅所得額的報表填報，即根據國家稅務總局公告2010年第20號文件規定，對檢查調增的應納稅所得額，允許彌補以前年度發生的虧損。根據國家稅務總局公告2010年第20號文件規定，查補的收入屬于“主營業務收入、其他業務收入，視同銷售收入”中的一種，在補充申報時會填列到“銷售（營業）收入合計”里，自然可以作為計提業務招待費的基數。
在實務處理中，補充申報分兩種情況，一種是如果少報收入由納稅人自己發現的（自查補稅），那么企業可以在匯算清繳工作截止前調整會計報表，重新確認收入，并且依此作為計提業務招待費、廣告費和業務宣傳費的基數。另一種如果少報收入是稅務機關檢查發現的，一般只進行企業所得稅匯繳，不調整報表，但最終企業還是要根據財務會計制度和稅務機關的要求調整賬務和報表。也就是說，企業在當年度匯算清繳之前自行查出并申報的收入，可以并入當年度的計算基數。如果是在匯算清繳之后，由稅務機關查出來并要求補繳稅款的收入，也應并入當年度的計算基數。
事實上，現行稅法對于查增的收入額是否應作為計算相應扣除限額的基數，并未明確規定。實務處理中的確存在著兩種意見，一種是將查增的收入額作為計算扣除限額的基數。而另一種則不能將查增的收入作為計算扣除限額的基數。筆者認為，收入、成本和費用均有其相應的發生年度，在其已實際發生的情況下，無論是否在財務賬冊上反映或者通過任何方式加以隱匿，均不能改變相應收入為其發生年度收入的事實。現行稅法明確，前述扣除的限額是以年度“全年銷售（營業）收入”為基數的，而查補的收入屬于其發生年度收入的一部分，當然應允許其作為計算扣除業務招待費、廣告費和業務宣傳費限額基數。
例如，某企業2011年收入為1500萬元，發生廣告費和業務宣傳費270萬元，適用的廣告費和業務宣傳費扣除比例為15%，企業納稅調增廣告費和業務宣傳費45（270-1500×15%）萬元。2013年3月，稅務機關納稅檢查時，發現該企業2011年隱瞞收入500萬元，其中成本350萬元，則2011年該項少計收入應調增應納稅所得額=500-350=150（萬元）。隱瞞的500萬元收入可以作為2011年計算廣告費和業務宣傳費的扣除基數，2011年可扣除廣告費和業務宣傳費=（1500 500）×15%=300（萬元），發生的廣告費和業務宣傳費270萬元可全額扣除。則該企業2011年應調增應納稅所得額=150-45=105（萬元）。 |
