2018年10月31日，國家稅務(wù)總局頒布了2018年第52號(hào)公告——《國家稅務(wù)總局關(guān)于責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的公告》，明確了“企業(yè)參加雇主責(zé)任險(xiǎn)、公眾責(zé)任險(xiǎn)等責(zé)任保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除?！辈⑼瑫r(shí)規(guī)定該公告適用于2018年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。
該公告一度成為財(cái)稅圈關(guān)注的熱點(diǎn)。大家普遍關(guān)注兩點(diǎn)：一是贊揚(yáng)其正面意義，正如公告解讀提到的，“對(duì)企業(yè)分散經(jīng)營責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、切實(shí)保護(hù)當(dāng)事人權(quán)益、促進(jìn)社會(huì)和諧穩(wěn)定具有重要的作用”，是廣大納稅人的重大利好，自無疑義；另一點(diǎn)是，2018年以前的雇主責(zé)任險(xiǎn)、公眾責(zé)任險(xiǎn)不能稅前扣除嗎？公告規(guī)定適用于2018年及以后的企業(yè)所得稅匯算清繳，似乎不具備溯及力，有法理依據(jù)嗎？應(yīng)該如何看待該公告的溯及力？
首先提出一個(gè)觀點(diǎn)，作為我們討論問題的基礎(chǔ)：
稅的問題，終舊是法律問題。根據(jù)民主法治理論，國家是人民的代理人，代理人就是仆人，仆人想從主人口袋掏出銀子來花，必須經(jīng)過主人的同意。而法律代表了人民的同意，沒有法律規(guī)定，就沒有人民的同意，也就沒有稅收，這就是“無代表，不納稅”、“稅收法定”的原理所在。這種理論看似空洞或理想主義，但確有法律的實(shí)證依據(jù)，也是探求問題實(shí)質(zhì)，尋找解決問題根本之道的起點(diǎn)。稅務(wù)總局公告清晰明了：“本公告適用于2018年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳?！比绻话言摴娣胚M(jìn)法律這個(gè)有機(jī)體系中從整體上去把握，不從法理上去分析，問題的討論就進(jìn)入了死胡同。
但實(shí)證又是法理分析的基礎(chǔ)。分析稅收問題，不從找法條入手，那都是自說自話，難以讓人信服。因此，本文針對(duì)以下問題，從法條的實(shí)證分析入手，必要時(shí)輔之以法理分析，希望能一步步找到問題的答案。
一、稅務(wù)總局公告的勢(shì)力范圍
《立法法》第八十條規(guī)定：“沒有法律或者國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的依據(jù)，部門規(guī)章不得設(shè)定減損公民、法人和其他組織權(quán)利或者增加其義務(wù)的規(guī)范，不得增加本部門的權(quán)力或者減少本部門的法定職責(zé)。”減損公民權(quán)利或增加其義務(wù)，必須有法律、國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令為依據(jù)。收稅，自然屬于減損公民權(quán)利的事，屬于該條款的約束范圍。沒有法定依據(jù)，規(guī)章都不能設(shè)定減損公民權(quán)利的事，公告就更別提了。
那關(guān)于企業(yè)所得稅收還是不收、怎么收的問題，法律和行政法規(guī)到底是怎么規(guī)定的呢？
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的三項(xiàng)要求，真實(shí)性、合理性和相關(guān)性。第二十條：“本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定?！笔跈?quán)稅務(wù)總局對(duì)收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)定，既然是“具體規(guī)定”，那就是必然有法律的原則性規(guī)定，然后在原則性規(guī)定的基礎(chǔ)上進(jìn)一步作出細(xì)化的、具體的、操作性強(qiáng)的規(guī)定。以上法條，為稅務(wù)總局公告效力劃定了勢(shì)力范圍，此為勢(shì)力范圍一，可簡(jiǎn)稱為“規(guī)定性的權(quán)力”。
但這個(gè)問題，其實(shí)也是一個(gè)比較麻煩的問題。如何理解“具體范圍”、“具體方法”？
本文認(rèn)為，從真實(shí)性來說，沒有原則和具體的問題，真實(shí)就是真實(shí)，我們不能說，原則上真實(shí)，具體來說不真實(shí)，這一點(diǎn)，稅務(wù)總局并沒有被授權(quán)作出具體規(guī)定。而合理性和相關(guān)性，是一個(gè)相對(duì)原則、抽象的指標(biāo)，有必要授權(quán)稅務(wù)總局作出具體規(guī)定。何為“收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)”？舉例來說，金融資產(chǎn)的浮盈浮虧，并不在收入和費(fèi)用的扣除范圍，而是以實(shí)際實(shí)現(xiàn)的收入和真實(shí)發(fā)生的成本為基礎(chǔ)來確定；何為“資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法”？舉例來說，指的是如何確定計(jì)稅基礎(chǔ)和折舊、推銷方法。這些都是在《企業(yè)所得稅法》有原則規(guī)定的基礎(chǔ)上作出的具體規(guī)定，這些就屬于稅務(wù)總局被授權(quán)的范圍，也就是稅務(wù)總局公告的效力范圍。
很多稅務(wù)爭(zhēng)議案件，其實(shí)問題的焦點(diǎn)都應(yīng)該落在這個(gè)點(diǎn)上，即稅務(wù)總局相關(guān)規(guī)范性文件的規(guī)定，是不是在其勢(shì)力范圍內(nèi)。比如，某經(jīng)營地下人防工程的大公司，發(fā)生巨額退貨，以前繳納的稅款能不能退？按稅總相關(guān)規(guī)定來說，不能退，只能沖減退貨當(dāng)年的收入。我們就應(yīng)該分析，稅總的這個(gè)規(guī)定，規(guī)定的是不是收入的具體范圍，該規(guī)定是否在法律授權(quán)范圍內(nèi)作出規(guī)定。但從公開的案例資料來看，企業(yè)辯論的焦點(diǎn)卻集中于征稅與否不相干的其他方面，自然難以取得良好的訴爭(zhēng)效益。
除此之外，稅務(wù)總局公告還有勢(shì)力范圍二，即解釋《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)概念或規(guī)定。比如什么叫“合理”、“相關(guān)”。（什么叫“真實(shí)”，似乎并不需要總局來解釋，大家都明白。）因?yàn)槎悇?wù)總局是全國稅務(wù)干部的領(lǐng)導(dǎo)，全國稅務(wù)干部都得聽稅總的，就得按稅總的解釋去理解稅法?？珊?jiǎn)稱為“解釋性的權(quán)力”。
稅務(wù)總局是稅務(wù)干部的領(lǐng)導(dǎo)，稅務(wù)干部要聽稅務(wù)總局的解釋；但納稅人與稅務(wù)總局在稅法遵從上卻是平等的主體，完全可以在稅法解釋的合理性上與其展開充分對(duì)話，這可能也是廣大納稅人最容易忽視的權(quán)利，比如上文提到的巨額退貨是否退稅的問題。
二、52號(hào)公告屬于解釋性的還是規(guī)定性的？
52號(hào)公告屬于解釋性的還是規(guī)定性的？本文認(rèn)為，該問題是明確該公告效力溯及力的關(guān)鍵。
如果是規(guī)定性的，好吧，法律授權(quán)了，你就任性地用唄。該類公告的效力是否有溯及力可由其規(guī)定，但禁止不利于納稅人的溯及既往。
但如果是解釋性的呢，因?yàn)槟憬忉尩谋倔w是《企業(yè)所得稅法》，而《企業(yè)所得稅法》于2008年1月1日就生效了，公告的效力自然也應(yīng)該有溯及力。當(dāng)然，出于“信賴保護(hù)原則”，如果稅務(wù)總局以前有相反的解釋性公告給予了納稅人信賴?yán)?，新的解釋性公告并不能產(chǎn)生不利于納稅人的溯及既往。
顯而易見，具體規(guī)定是建立在原則性規(guī)定之上的具體細(xì)化和明確，52號(hào)公告并不在此列。只能將其理解為解釋性的規(guī)定。該公告將雇主責(zé)任險(xiǎn)、公眾責(zé)任險(xiǎn)等責(zé)任保險(xiǎn)明確解釋為與收入相關(guān)的合理支出，所以可以在稅前扣除。現(xiàn)在是與收入相關(guān)的合理支出，那并沒有理由說，相同或類似的支出在2018年以前就與收入不相關(guān)、不合理。2018年以前的保險(xiǎn)費(fèi)用自然也可以在稅前扣除。該解釋性公告具有有利于納稅人的溯及力。
三、篇后語
稅法的適用之道，其一在于了解其效力來源為人民授權(quán)或法律授權(quán)，兩者同義；其二在于用批判的眼光看待稅務(wù)總局的公告，此法則適用于公告的制定者和遵從者，具體而言包括稅務(wù)機(jī)關(guān)各級(jí)規(guī)范性文件的制定者和執(zhí)法者，也包括廣大納稅人。
如果盲從于稅收規(guī)范性文件的具體規(guī)定，不將其放在法律這個(gè)有機(jī)體系中去考量，就會(huì)“只見樹木，不見森林”，就事論事；就會(huì)在面對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議時(shí)，一籌莫展，最后只能無奈地提出“希望總局盡快明確”的解決之道。但法律由語言文字組成，即使人類社會(huì)再進(jìn)步一萬年，稅務(wù)總局再明確一萬處，稅法的模糊性仍然不能消除。這種立法論雖然有一定的積極作用，但并不是法律適用的唯一依托，甚至不是主要依托。法律適用的主要依托在于“解釋論”而不是“立法論”。
既然稅法的解釋非常重要，那么，我們?cè)诮忉尪惙〞r(shí)，一定要秉持一個(gè)立場(chǎng)，即合法性原則?！皯?yīng)該把稅法看作合格的法，在此基礎(chǔ)上再作進(jìn)一步分析。如果確實(shí)出現(xiàn)矛盾，再利用價(jià)值衡量、填補(bǔ)之類的工具也為時(shí)不晚?？傊瑳]有原則地棄法律文義解釋、體系解釋于不顧，將部分實(shí)踐情況片面作為稅法解釋的依據(jù)，是方法論的根本錯(cuò)誤。”（詳見小郭說稅之二十四：《不征稅收入，你真的懂了嗎？》）在稅收規(guī)范性文件適用時(shí)，一定要先把當(dāng)作合法的、不越權(quán)的文件，以此為起點(diǎn)展開解釋。如果確有明確的越權(quán)或與上位法相抵觸，法律適用方法也非常明確，“上位法優(yōu)于下位法”，這是一個(gè)再基本不過的法律適用原則。但必須要說明的一點(diǎn)是，稅務(wù)總局的規(guī)范性文件大部分具備合法性基礎(chǔ)，只是被解釋成了不合法。這個(gè)問題是解釋者的問題，而不是制定者的問題。責(zé)任需要分清。
為什么基本的法律適用原則，在稅收實(shí)務(wù)中卻搞糊涂好多人呢？或許，這與稅收法定原則還沒有深入人心有關(guān)。好多人并沒有將稅當(dāng)作法，片面地認(rèn)為稅是一種強(qiáng)制性的、無償性的、固定性的、沒有道理可講的無機(jī)物。殊不知，稅就是法，與行政法、民法、刑法等其他法并沒有本質(zhì)區(qū)別。稍微遺憾的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)本身的機(jī)構(gòu)設(shè)置上也在一定程度上給人誤解：將貨物勞務(wù)稅處、企業(yè)所得稅處、個(gè)人所得稅處等業(yè)務(wù)處室與“政策法規(guī)處”并列，讓很多人以為，政策法規(guī)處執(zhí)行的是法律口徑，而具體業(yè)務(wù)處室執(zhí)行的是稅收口徑，兩者似乎本該有什么區(qū)別。但事實(shí)上，大家理解和執(zhí)行的是同一個(gè)法律體系中的同一個(gè)部門法或者領(lǐng)域法：稅法，根本不應(yīng)該有任何口徑上的區(qū)別。
確切地說，政策法規(guī)處應(yīng)該叫“稅收政策綜合處”。
