編者按：根據刑法205條之規定，虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款的發票罪屬于行為犯，行為人具有為自己、為他人、讓他人為自己、中間介紹虛開增值稅專用發票及其他可用于抵扣稅款發票的行為的，充分本罪的客觀構成要件。同時，刑法第205條沒有明確規定本罪屬于目的犯，即不以行為人在主觀上具有騙取國家稅款的目的作為必要的主觀性要件。但是，在實務界和刑法學界，均認為本罪的構成應當以行為人在主觀上具有騙取國家稅款的目的為必要的構成要件，學術界稱之為非法定的目的犯。最高人民法院也把幾例典型的判決作為指導性裁判公布。本文，筆者與讀者分享經典的蘆才興涉嫌虛開用于抵扣稅款的發票罪案，解讀實務中如何界定本罪的目的要件。
一、案情簡介
被告人蘆才興，個體運輸戶。1997年7月至1998年12月，蘆才興在以旭日公司名義經營運輸業務期間，為少繳稅款，先后從自己承租的遠航公司以及北侖永興托運站等5家運輸企業接受虛開的表明營業支出的聯運發票、浙江省寧波市公路集裝箱運輸專用發票及浙江省公路貨運專用發票等運輸發票共53張，價稅合計6,744,563.77元，并將上述發票作為成本費用全部入賬，用于沖減其以旭日公司名義經營運輸業務的營業額，實際偷逃營業稅稅款200,379.25元、城建稅14,026.66元、企業所得稅333,965.41元，合計偷逃稅款548,371.21元。
此外，蘆才興為幫助其他聯運企業偷逃稅款，將旭日公司聯運發票的發票聯共50張提供給浙江省古林運輸公司江北托運部等5家運輸企業，將遠航公司浙江省寧波市公路集裝箱運輸專用發票的發票聯3張提供給寧波環洋經貿有限公司用于沖減營業額，虛開的發票聯金額總計4,145,265.32元，上述發票均已被以上接受發票的運輸企業用以沖減營業額，實際偷逃稅營業稅122,728.84元、城建稅8,591.01元、企業所得稅204,548.07元，合計偷逃稅款335,867.92元。
1999年6月8日，蘆才興因涉嫌虛開用于抵扣稅款的發票犯罪被逮捕。浙江省寧波市人民檢察院以蘆才興犯虛開用于抵扣稅款的發票罪向寧波市中4級人民法院提起公訴。
寧波市中級人民法院（以下簡稱“一審法院”）對本案開庭審理，認為蘆才興在掛靠運輸企業經營運輸業務期間，違反國家稅收法規，故意采用虛假手段，虛增營業支出，沖減營業數額，偷逃應納稅款共計548,371.21元，且偷逃稅額占應納稅額的30%以上；又為他人提供或虛開虛假的運輸發票，幫助其他運輸企業虛增營業開支，沖減營業數額，偷逃應納稅款共計335,867.92元，其行為已構成偷稅罪。公訴機關指控蘆才興犯罪事實清楚，證據確實、充分，但指控蘆才興的行為構成虛開用于抵扣稅款的發票罪依據不足，指控罪名錯誤，應予糾正。一審法院最終判決蘆才興構成偷稅罪，處有期徒刑6年，并處罰金100萬元。
一審判決后，公訴機關不服，提出了抗訴，認為蘆才興讓他人為自己以及為他人虛開的運輸發票具有抵扣增值稅稅款的功能，其行為已經觸犯了刑法第205條的規定，構成虛開用于抵扣稅款的發票罪，一審判決認定罪名不當。
浙江省高級人民法院（以下簡稱“二審法院”）受理了寧波市人民檢察院的抗訴，對本案進行了審理。二審法院認為，本案中所有用票單位都是運輸企業，均不是增值稅一般納稅人（編者注：營改增前運輸企業是營業稅的納稅義務人，非增值稅納稅義務人），無申報抵扣稅款資格。因此，蘆才興讓他人為自己或者為他人開具的虛假發票均無法被用于抵扣稅款，被告人蘆才興在主觀上沒有騙取國家增值稅稅款的故意，僅持有沖減營業額從而偷逃稅款的故意，其行為符合偷稅的構成要件，不符合虛開用于抵扣稅款的發票罪的構成要件。二審法院最終裁定駁回抗訴，維持原判。
二、華稅點評
（一）虛開用于抵扣稅款發票罪的構成要件
刑法第205條第一款規定，“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。
單位犯本條規定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。
虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。”
據上述規定，虛開用于抵扣稅款發票罪的核心構成要件包括：
（1）主體要件
即本罪既包括單位犯，又包括自然人犯。
（2）主觀要件
即本罪為故意犯罪，行為人在主觀上具有明知所開具的發票屬于虛假發票而仍然意圖作出虛開行為的故意。
（3）客觀行為要件
即行為人實施了為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開用于抵扣稅款的發票的行為之一種或多種。
（二）行為人主觀目的要件是本罪的非法定要件
刑法第205條的規定沒有明確表明本罪屬于法定的目的犯，但在實務界和刑法學界均認為應以行為人在主觀上具有偷逃國家增值稅稅款的目的作為構成本罪的必要條件，理由主要有以下三點：
1、法益侵害角度
從整個刑法文本體系角度看，本罪置于刑法第三章第六節“危害稅收征管罪”中，本罪侵害的法益應當是國家稅收征管秩序，突出表現在對國家稅收收入的侵害。由于可以用于抵扣稅款的發票包括增值稅專用發票具有其他一般發票所不具備的作為抵扣稅款和出口退稅依據的功能，虛開這類發票的行為便會直接侵犯國家對相關發票的管理制度，并最終會造成國家稅款的流失。據此，任何虛開此類發票的行為都應當是實際侵害或可能侵害到國家稅收的行為。如果行為人在客觀上虛開了此類發票但在主觀上并不意圖用于抵扣稅款或者客觀上無法實現抵扣稅款、騙取稅款的情況下，這種虛開行為僅僅是違反了國家發票管理制度，并沒有侵害國家稅收，因此僅具有行政違法性，不具有應受刑罰處罰的刑事違法性。
2、立法目的角度
1994年我國開始實施全面稅制改革，建立了以增值稅為主的流轉稅制度。隨后，圍繞增值稅專用發票以及其他可抵扣稅款的發票犯罪活動日益猖獗，給國家稅款造成了巨大程度的損失。為了保障國家稅款收入，1995年全國人大常委會決定新設本罪，并為之配置了死刑的極高法定刑。1997年刑法修訂將95年全國人大常委會的決定內容基本吸納。從立法背景看，本罪的設立主要是針對那些利用增值稅專用發票及其他可以用于抵扣稅款的發票進行虛開從而抵扣稅款、騙取稅款造成國家稅款大量損失的犯罪行為。而當時行為人出于其他目的的虛開情況還不多見，因此對本罪是否配置法定目的要件沒有過多的研究和考慮。但是，從全國人大和最高院頒行的文本描述可以明確的看出，本罪條文的立法目的就是為了防范國家稅款流失，如《全國人大常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（1995）表述“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票和其他發票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，特作如下規定”。因此，行為人不以偷逃國家稅款為目的的虛開行為不宜以本罪論處。
3、刑罰謙抑角度
刑罰處罰是文明社會對抗具有顯著社會危害性等犯罪行為的最嚴厲制裁手段，因此，刑法需要時刻保持自身的謙抑性，謹慎設置犯罪圈，盡可能地避免不當地擴大適用范圍。在我國刑法第三章第六節危害稅收征管罪一節中，第205條規定之罪的最高法定刑為無期徒刑，是本節各罪之極。因此，也有必要對本罪的適用范圍進行明確的限縮。當行為人并非處于偷逃國家稅款的目的，在形式上滿足了本罪的構成要件時，對其施以重刑處罰將明顯有違罪責刑相適應的原則。
（三）蘆才興不具有偷逃國家增值稅稅款的主觀目的，不構成虛開用于抵扣稅款發票罪
在本案中，蘆才興讓他人為自己虛開發票以及為他人虛開發票的目的是為了虛增營業支出，沖減營業額，從而少繳營業稅。其行為和主觀心理狀態已經符合偷稅罪的構成。
同時，蘆才興的虛開行為在形式上也符合了虛開用于抵扣稅款發票罪，具備了形式違法性。但卻不具有實質違法性，即蘆才興在主觀上沒有利用發票來抵扣稅款的目的，同時，在客觀上，用票企業也都無法將此類發票用于增值稅稅款的抵扣，因此，蘆才興不構成虛開用于抵扣稅款的發票罪。
本案一審法院和二審法院比較準確的把握住了刑法第205條的立法目的，認為行為人構成本罪的必要條件是行為人在主觀上具有利用虛開的發票進行偷逃國家增值稅稅款的目的，而不應僅僅對案件的形式違法性進行審查。此案的判決在司法審判實務界確立了刑法第205條作為非法定目的犯的立場和觀點，具有深遠的影響和意義。最高人民法院也將本案收錄在《刑事審判參考》一書之中。
小結：
虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪是行為犯，同時根據本條的立法目的及相關刑法理論，本罪是非法定的目的犯。行為人在主觀上具有利用發票抵扣、騙取國家增值稅稅款的目的是成立本罪的必要條件。實務中行為人為了虛增收入而對開或不以偷逃國家增值稅稅款為目的，僅具有本罪形式違法性的，不應簡單認定構成本罪。
