企業重組越來越頻繁，重組方式不斷翻新。由于稅收法規、政策對企業重組的概念表述不統一、不清晰，納稅人進行稅務處理時往往遇到難題，容易產生稅務風險。
重組概念表述存在的問題
企業重組的概念，內涵應根據實質內容進行定義，外延應按照適當的分類標準劃分。從稅務處理的角度看，交易的定義是沒有稅種差別的，外延的劃分應根據稅種特點選擇適當標準進行不同的劃分。目前有的稅收文件對企業重組的概念表述不清。如在內涵定義上不同的稅種有不同的定義，在外延的劃分上同一稅種沒按照同一個標準，甚至有的稅種根本就沒有一個明確的內涵定義或外延劃分。應該說這是立法技術上的重大缺陷，不同的稅種同樣面對企業重組，交易內涵的定義表述應當統一，區別是在外延的劃分方面，而不應該在交易定義方面。
案例1：《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”13號公告使用了資產重組的概念，從貨物和勞務稅的課稅對象來看，定名為資產重組是正確的。但是文件中并沒有對資產重組的內涵作出明確定義，外延劃分沒有采用同一標準，而是多標準并用，所列舉的重組方式在內容上存在著交叉重疊。13號公告對資產重組的定義是：納稅人將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人。就這個定義內涵范圍來看，沒有包括股權，僅包括實物資產的所有權、相關的債權和負債、用工權。不包含股權只能稱為債務重組，而不是產權重組。再看13號文件的外延劃分，有關的重組方式，卻涉及了股權，造成內涵與外延二者范圍口徑不統一，內涵的口徑小外延的口徑大。
案例2：《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第一條第一款規定：“企業法律形式改變，是指企業注冊名稱、住所以及企業組織形式等的簡單改變，但符合本通知規定其他重組的類型除外。”
企業法律形態是指企業在法律上的表現形式，它依據不同的劃分標準可以劃分為不同的種類，大體上包括：有限責任公司、股份有限公司、中外合資企業、中外合作企業、外商獨資企業、合伙企業、個體工商戶、農村承包經營戶等。基本類型可歸結為三種：合伙企業、個體工商戶、公司制企業。59號文件對企業重組有關概念的外延，同時按兩個標準去劃分。如“企業法律形式改變”是以登記的組織形式變更結果為標準的劃分，其他債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等是以交易內容為標準進行劃分。這樣劃分的結果，企業重組外延既殘缺又交叉，這是立法在概念表述上的重大缺陷。
重組內涵的定義應通俗易懂
概念內涵的定義不明確、不規范、不統一，影響文件質量，不利于貫徹執行。法律概念是構成整個法律體系的原子，是法律知識體系中最基本的要素。法律概念與日常生活用語中的概念不同，它具有明確性、規范性、統一性等特點。法律概念要求形式合理性，即法律規范的設定、表述和適用，符合社會成員的正常理性水平和行為能力，可以為社會成員所理解和實踐。
遺憾的是59號文件關于企業重組的定義，不規范不明確。讓人讀不懂、不會用。59號文件第一條第一款規定：“企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易”。市場體系包括三個版塊：商品市場、要素市場、企業市場，企業重組僅包括企業市場的債權和股權交易，不包括商品市場交易和要素市場購銷交易。按照上述對企業重組的定義，內涵中包含了要素市場中資產購銷交易。日常經營活動是商品市場的經營行為，如商品生產銷售、勞務提供、讓渡資產使用權。要素市場是資產的購進與處置，不屬于日常經營活動，在稅收上確認為生產經營行為。企業購買或處置固定資產、無形資產等是要素市場資產交易，在會計報表上表現為非流動資產變動，做營業外項目處理，不確認為日常經營活動的收入成本。在稅務處理時，不考慮商品交易和要素交易的區別，將要素購置和處置視同商品購銷行為。
重組外延的劃分應注意語言邏輯
定義是為了確定概念的內涵，劃分（分析）事物是為了確定概念的外延。常見的外延劃分邏輯錯誤，是把不同內涵的事物，并入了某一概念的外延。錯誤的原因，有的是特殊到一般的歸納問題，有的是一般到特殊的演繹問題。
59號文件定義的企業法律形式改變不夠嚴謹，“企業注冊名稱、住所”與“企業組織形式”不是同一類的內涵概念，企業注冊名稱、住所的改變不一定屬于企業法律形式的改變，但是企業法律形式的改變經常引發企業注冊名稱的改變。企業住所的改變與企業法律形式改變無關。
59號第一條第（四）項規定：“資產收購，是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。”這種對資產收購的定義一是不好懂，二是不好用。
資產收購的交易實質，是出售方以擁有的實質經營性資產對作為資產收購方的存續企業或新設企業進行股權投資，出售方由生產經營者變為投資者。簡單地說，是非貨幣資產的股權融資行為。因此資產收購可以簡明定義為：出售方用實質經營性資產向收購方進行股權投資，包括：新設出資、擴股增資。
作者：北京洪海明珠稅務師事務所董事長 |
