9月18日，最高人民法院和國家發(fā)改委公布了《關(guān)于完善企業(yè)破產(chǎn)配套制度保障管理人依法履職進(jìn)一步優(yōu)化營商環(huán)境的意見》(征求意見稿)，對企業(yè)破產(chǎn)涉及的主要稅收問題，包括發(fā)票供應(yīng)、欠稅核銷、稅務(wù)注銷、納稅信用修復(fù)和企業(yè)所得稅處理提出解決之道。隨著這些問題的妥善解決，我國企業(yè)破產(chǎn)稅收征管體系也將基本成型。
01、保障破產(chǎn)企業(yè)必要發(fā)票供應(yīng)
征求意見稿規(guī)定，破產(chǎn)程序中的企業(yè)及其管理人應(yīng)當(dāng)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)管理，履行法律規(guī)定的相關(guān)納稅義務(wù)。破產(chǎn)企業(yè)因履行合同、處置財(cái)產(chǎn)或者繼續(xù)營業(yè)等原因在破產(chǎn)程序中確需使用發(fā)票，管理人可以以納稅人名義到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申領(lǐng)、開具發(fā)票。稅務(wù)機(jī)關(guān)在督促納稅人就新產(chǎn)生的納稅義務(wù)足額納稅的同時(shí)，按照有關(guān)規(guī)定合理滿足其發(fā)票領(lǐng)用需要，不得以破產(chǎn)企業(yè)存在欠稅情形為由拒絕。
企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，無論基于歷史交易還是新生行為，都會(huì)產(chǎn)生用票需求。但由于存在欠稅，按照正常操作，發(fā)票使用往往受到限制。因此，該規(guī)定著重解決破產(chǎn)程序中的發(fā)票供應(yīng)問題。筆者認(rèn)為，從其表述來看，至少傳達(dá)了四個(gè)信息：一是處于破產(chǎn)程序中的企業(yè)，納稅人身份和義務(wù)并未消滅，仍然要接受稅務(wù)管理、履行稅法義務(wù)。如果發(fā)生稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)依然可以做出處理處罰，追究相應(yīng)責(zé)任。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)認(rèn)可破產(chǎn)管理人的履職資格，管理人在破產(chǎn)程序中可以代表納稅人申領(lǐng)和開具發(fā)票。三是稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任督促納稅人就破產(chǎn)程序中新產(chǎn)生的納稅義務(wù)足額納稅，督促方式包括下發(fā)有關(guān)稅務(wù)文書。四是在破產(chǎn)程序中個(gè)別清償無效，作為公債的稅收債權(quán)，也應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定申報(bào)和受償，這是欠稅追繳的法定特殊情形，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得以存在欠稅為由，拒絕為破產(chǎn)企業(yè)提供發(fā)票供應(yīng)服務(wù)。
需要注意的是，從前后語境來看，此處提及的“破產(chǎn)企業(yè)”既包括破產(chǎn)清算程序中的企業(yè)，又包括破產(chǎn)重整與破產(chǎn)和解程序中的企業(yè)。但在企業(yè)破產(chǎn)法上，破產(chǎn)企業(yè)僅指宣告破產(chǎn)后的企業(yè)，即破產(chǎn)清算程序中的企業(yè)。為了保持法律概念的統(tǒng)一性和準(zhǔn)確性，筆者建議，將此處的“破產(chǎn)企業(yè)”改為“債務(wù)人”或者是“進(jìn)入破產(chǎn)程序中的企業(yè)”。
02、依法核銷破產(chǎn)企業(yè)欠繳的稅款
征求意見稿規(guī)定，稅務(wù)、海關(guān)在破產(chǎn)清算程序中依法受償破產(chǎn)企業(yè)欠繳的稅款本金、滯納金、罰款后，應(yīng)當(dāng)按照法院裁定認(rèn)可的財(cái)產(chǎn)分配方案中確定的受償比例，辦理欠繳稅款本金、滯納金的入庫，并依法核銷未受償?shù)亩惪畋窘?、滯納金、罰款。
破產(chǎn)清算程序終結(jié)后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法辦理注銷登記，徹底退出市場，對于其未清償?shù)亩愂諅鶛?quán)不再清償，這類剩余債權(quán)在稅法上屬于“死欠”性質(zhì)，理應(yīng)核銷。因此，該規(guī)定著重解決破產(chǎn)清算程序中未受償稅收債權(quán)的核銷問題。筆者認(rèn)為，從其表述來看，至少傳達(dá)了三個(gè)信息：一是可以核銷的范圍，包括稅款本金、滯納金和罰款;二是辦理入庫手續(xù)時(shí)，按照法院裁定認(rèn)可的分配方案執(zhí)行;三是適用核銷的情形，仍然限于破產(chǎn)清算程序終結(jié)后注銷的情形，不包括破產(chǎn)重整與破產(chǎn)和解后企業(yè)仍然存續(xù)的情形，因此，按照重整計(jì)劃與和解協(xié)議未受償?shù)亩愂諅鶛?quán)，不得核銷。
需要注意的是，對于破產(chǎn)清算終結(jié)后的“死欠”核銷問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈欠繳稅金核算管理暫行辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2000〕193號(hào))曾有過規(guī)定。但是，由于193號(hào)文件出臺(tái)于現(xiàn)行企業(yè)破產(chǎn)法制定之前，距今時(shí)間較長，有關(guān)表述已落后于現(xiàn)實(shí)需要。例如，對于法人資格消滅的情形，對于裁定書和判決書的區(qū)別，此次征求意見稿的表述更科學(xué)、更準(zhǔn)確。
03、便利稅務(wù)登記注銷
征求意見稿規(guī)定，管理人持人民法院終結(jié)破產(chǎn)清算程序裁定書申請注銷稅務(wù)登記的，稅務(wù)機(jī)關(guān)即時(shí)出具清稅文書，按照有關(guān)規(guī)定核銷“死欠”，不得按照企業(yè)注銷稅務(wù)登記一般程序要求額外提供證明文件，或者以稅款債權(quán)未獲全部清償為由拒絕辦理。
破產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)注銷曾經(jīng)是一個(gè)大難題，該規(guī)定著重解決破產(chǎn)清算程序終結(jié)后的注銷稅務(wù)登記問題。根據(jù)稅收征管法實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件。注銷稅務(wù)登記不僅包括自行清算后注銷，還包括破產(chǎn)清算后注銷，而后者是基于更高位階、更加特殊的企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定，它對于注銷登記并未附加包括必須結(jié)清欠稅在內(nèi)的任何前置條件。但對于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，企業(yè)破產(chǎn)法并非直接的執(zhí)法依據(jù)。鑒于這種情況，《國家稅務(wù)總局關(guān)于深化“放管服”改革更大力度推進(jìn)優(yōu)化稅務(wù)注銷辦理程序工作的通知》(稅總發(fā)〔2019〕64號(hào))明確：“經(jīng)人民法院裁定宣告破產(chǎn)的納稅人，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序裁定書向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請稅務(wù)注銷的，稅務(wù)機(jī)關(guān)即時(shí)出具清稅文書，按照有關(guān)規(guī)定核銷‘死欠’。”此次征求意見稿進(jìn)一步明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得按照企業(yè)注銷稅務(wù)登記一般程序要求額外提供證明文件，或者以稅款債權(quán)未獲全部清償為由拒絕辦理。
不過，鑒于目前稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理的范圍不限于稅款、滯納金和罰款，還包括社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和其他非稅收入。筆者建議，將這類情況也納入注銷即辦規(guī)定范圍，即不得以稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的其他類別債權(quán)未獲全部清償為由拒絕辦理注銷。但是，該規(guī)定的適用應(yīng)該存在一個(gè)不言自明的前提條件，即破產(chǎn)事務(wù)辦理過程中均是嚴(yán)格依法進(jìn)行，充分保障了稅務(wù)機(jī)關(guān)的參與權(quán)和稅收債權(quán)的依法清償，并且在破產(chǎn)程序中也未發(fā)生新的稅收違法行為，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)有權(quán)不準(zhǔn)適用即辦注銷規(guī)定。
04、修復(fù)企業(yè)納稅信用
征求意見稿規(guī)定，重整程序或者和解程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照人民法院裁定批準(zhǔn)的重整計(jì)劃或者和解協(xié)議受償后，管理人或破產(chǎn)企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出納稅信用修復(fù)申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照“新設(shè)立企業(yè)”評(píng)價(jià)其納稅信用級(jí)別，對企業(yè)破產(chǎn)前欠繳的稅款(滯納金)和罰款不再納入納稅信用評(píng)價(jià)指標(biāo)。已經(jīng)公布重大稅收違法失信案件信息的上述破產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)實(shí)施檢查的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，停止公布并從公告欄中撤出，并將相關(guān)情況及時(shí)通知實(shí)施聯(lián)合懲戒和管理的部門。有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)依據(jù)各自法定職責(zé)，按照法律法規(guī)和有關(guān)規(guī)定解除懲戒，保障企業(yè)正常經(jīng)營和后續(xù)發(fā)展。
企業(yè)重整成功后，面臨著包括納稅信用在內(nèi)的各類信用修復(fù)需求，該規(guī)定著重解決納稅信用修復(fù)問題。在存續(xù)式重整模式下，雖然重整前后在形式上仍然是同一納稅主體，但是重整企業(yè)在投資主體、股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理模式、經(jīng)營方式等與原企業(yè)相比，往往發(fā)生了根本變化，從原理上講應(yīng)當(dāng)按照新設(shè)立市場主體對待。但目前的納稅信用管理制度并未考慮這種特殊情況，如果重整前的企業(yè)納稅信用等級(jí)為D級(jí)，想要快速修復(fù)幾乎沒有希望，加上聯(lián)合懲戒機(jī)制的存在，使得重整企業(yè)仍然舉步維艱。此次征求意見稿明確，管理人或破產(chǎn)企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出納稅信用修復(fù)申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照“新設(shè)立企業(yè)”評(píng)價(jià)其納稅信用級(jí)別(即M級(jí))，對企業(yè)破產(chǎn)前欠繳的稅款(滯納金)和罰款不再納入納稅信用評(píng)價(jià)指標(biāo)，對重整企業(yè)是極大的幫助。
但是，征求意見稿將和解企業(yè)也納入納稅信用快速修復(fù)范圍，筆者認(rèn)為值得商榷。相比重整制度，我國企業(yè)破產(chǎn)法上的和解制度尚不成熟。并且，和解前后的納稅主體，無論從形式上看還是實(shí)質(zhì)上看，都沒有發(fā)生根本變化。因此，筆者認(rèn)為，對和解企業(yè)適用納稅信用快速修復(fù)機(jī)制，法理上的正當(dāng)性不夠充分。并且，由于破產(chǎn)和解程序的門檻不高、程序簡單，在債權(quán)人較少的情況下容易被操控，對和解企業(yè)適用納稅信用快速修復(fù)機(jī)制的話，在實(shí)踐中很容易被濫用。
05、落實(shí)重整與和解中的企業(yè)所得稅稅前扣除政策
征求意見稿規(guī)定，允許破產(chǎn)企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)處置結(jié)果或者重整計(jì)劃、和解協(xié)議中資產(chǎn)作價(jià)低于計(jì)稅成本的差額，作為資產(chǎn)損失并準(zhǔn)予在稅前申報(bào)扣除。允許破產(chǎn)企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)處置結(jié)果、人民法院裁定批準(zhǔn)或認(rèn)可的重整計(jì)劃、和解協(xié)議中確定或造成的資產(chǎn)損失，依照稅法有關(guān)規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)損失扣除。
該規(guī)定著重解決重整與和解中的企業(yè)所得稅稅前扣除問題，它是征求意見稿中唯一涉及稅收實(shí)體政策如何適用的條款。根據(jù)立法法和稅收征管法規(guī)定，稅收實(shí)體政策一般屬于法律保留事項(xiàng)，各部門聯(lián)合發(fā)文無權(quán)變通。那么，應(yīng)該如何理解征求意見稿中的這條規(guī)定?筆者認(rèn)為，該規(guī)定并未對稅收法律法規(guī)規(guī)定作出任何變通，只是對已有規(guī)定能否適用的一種強(qiáng)調(diào)，并無越權(quán)之嫌。
根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，本來就準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。但在重整程序與和解程序中，重整計(jì)劃與和解協(xié)議約定的資產(chǎn)處置價(jià)格可能比較低，稅務(wù)機(jī)關(guān)出于擔(dān)心存在逃避和減少繳納稅款的嫌疑，從而不準(zhǔn)許扣除這類資產(chǎn)損失。征求意見稿明確這類情形準(zhǔn)予扣除，打消了基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的顧慮。
近年來，關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)稅務(wù)問題的處理，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了行之有效的探索，這些經(jīng)驗(yàn)被上述64號(hào)文件和《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào))等文件承認(rèn)和吸收，破解了稅收債權(quán)申報(bào)、稅收債權(quán)順位、稅務(wù)注銷登記等難題。這份包括破產(chǎn)涉稅處理規(guī)定的征求意見稿正式通過之后，我國企業(yè)破產(chǎn)稅收征管體系也將基本成型，筆者對此充滿期待。
(選自中國稅務(wù)報(bào)，原題目為“對企業(yè)破產(chǎn)涉稅問題處理的幾點(diǎn)建議”，作者系國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局公職律師、中國人民大學(xué)破產(chǎn)法研究中心研究員)
