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| 權責發生制原則在處理稅務與會計間差異的運用 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：359 |
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| 按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的規定，“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。”權責發生制原則不僅是計算企業所得稅應納稅所得額時所遵循的一項重要原則，也是會計核算所遵循的一項基本原則，正確運用這一原則，有利于正確反映企業的納稅所得和經營成果，有利于更好地協調稅會差異。通過2008年和2009年度企業匯算清繳，北京國稅于永勤發現在企業所得稅稅前扣除政策的實際執行中，需更加合理地運用權責發生制原則，對有關政策的執行口徑進行優化，減少稅務處理與會計處理之間的差異，避免出現不必要的納稅調整，減輕企業負擔?，F將對幾類可以更好地運用權責發生制原則，減少稅會差異的建議提出，供大家參考： 一、以實際發放或實際繳納作為稅前扣除條件的涉稅項目，可以按權責發生制的原則在涉稅項目發生的所屬期進行扣除 ?。ㄒ唬┕べY薪金支出及“三費”的扣除 按照《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第一條的規定，《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金”；同時國稅函[2009]3號第一條第（四）款規定，“企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。目前在政策執行中，通常是以企業實際發放并代扣職工個人所得稅的時間作為工資薪金（以下簡稱工資）支出稅前扣除的時間。 以2008年12月份的工資為例，由于發放2008年度工資并代扣職工個人所得稅的時間通常在2009年1月，因此在實際執行中北京市國家稅務局要求企業12月份會計已計提的工資在2008年當年不得扣除，在2009年度進行稅前扣除。企業在進行2008年度納稅申報時需對在會計上已計入當期損益的12月份工資進行納稅調增， 2009年度發放后在年度納稅申報時進行納稅調減。企業2009年12月份工資在2010年1月發放時也采用這種方式進行稅務處理。這種處理方式造成企業2009年度納稅申報中會出現調減2009年1月份發放的2008年度12月份工資，同時調增2009年12月份已計提但尚未發放的工資的現象。 企業在一個納稅年度需同時對兩年工資的稅會差異進行調整，增加了企業納稅調整的工作量。對于企業在年度納稅申報期內出現的上述問題，北京國稅于永勤建議企業可遵循權責發生制的原則，以工資發生的時間作為稅前扣除的所屬時間，以是否符合國稅函[2009]3號的規定作為能否稅前扣除的條件。即企業在年度納稅申報期內發放的符合國稅函[2009]3號規定條件的工資，可以在其申報所屬年度稅前扣除。這種處理方式可以在一定程度上協調稅會差異，減少企業不必要的納稅調整事項。如企業在2010年1月或在2009年年度納稅申報期結束（2010年5月31日）前發放2009年12月份工資，可以將工資扣除在2009年度?！ 」べY按照發生的所屬期扣除后，以工資支出作為計算扣除限額基數的職工福利費、職工教育經費支出和工會經費在扣除中存在的稅會差異等問題也可以參照上述處理方式予以解決。 （二）五險一金和補充醫療保險、補充養老保險的扣除 按照《實施條例》第三十五條的規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。按照《財政部國家稅務總局關于補充養老保險費補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）的規定，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除。 對于基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金（以下簡稱五險一金）和補充養老保險費、補充醫療保險費（以下簡稱兩項補充保險）的稅前扣除所屬時間，目前通常是在企業實際繳納或支付的當期稅前扣除。這種處理方式對于企業會計處理在12月份但實際繳納或支付時間在次年1月份的五險一金和兩項補充保險同樣帶來操作上的不便。對于此問題，北京國稅于永勤建議仍可以遵循權責發生制的原則，以五險一金和兩項補充保險發生的時間作為稅前扣除的所屬時間，不是以實際繳納或支付的當期作為稅前扣除的時間。對于企業在年度納稅申報前繳納或支付的符合《實施條例》和財稅[2009]27號規定條件的五險一金和兩項補充保險，可以扣除在其發生年度。 （三）稅金的扣除 按照《企業所得稅法》第八條和《實施條例》第三十一條的規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加（以下簡稱稅金）準予在計算應納稅所得額時扣除。由于企業納稅義務發生時間與稅款的繳納時間存在差異，目前對于稅金的稅前扣除時間各地區掌握不盡一致。有的是以實際繳納時間作為稅前扣除的時間，有的是以納稅義務發生時間作為稅前扣除的時間。對于此問題，北京國稅于永勤建議可以按照權責發生制的原則，將稅金扣除在其納稅義務發生期間，而不是繳納期間。企業補繳以前年度稅款，也應在稅款的所屬期間進行扣除。如企業2010年1月繳納因2009年12月份提供勞務而發生的營業稅時，該筆稅款應扣除在營業稅納稅義務發生期間（2009年12月），而不是扣除在稅款繳納期間（2010年1月）。 二、對于已發生而未取得有效憑證的稅前扣除項目，可以在取得有效憑證后按權責發生制的原則在涉稅項目發生的所屬期扣除 按照《國家稅務總局關于印發<進一步加強稅收征管若干具體措施>的通知》（國稅發[2009]114號）第六條規定，企業未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除?？紤]到目前我國對流轉稅的管理，主要遵循以票管稅的理念，因此為保證稅收管理體系的完備，對于按照《發票管理辦法》的規定應開具發票的經濟業務，企業應從銷貨方、提供勞務方或讓渡資產使用權方取得其開具的合法有效的發票才可以作為稅前扣除憑證，從企業所得稅前扣除。對于企業已發生而未取得發票等有效憑證的稅前扣除項目，如租金、特許權使用費等支出，不得從當期稅前扣除。當企業取得此類支出的發票等有效憑證時，北京國稅于永勤建議可以按照權責發生制的原則，追溯調整在項目發生的所屬期進行扣除?！ ”热鏏企業2009年8月1日經授權使用B企業的品牌進行經營，授權期限為一年，至2010年7月31日。2010年8月15日A企業向B企業支付特許權使用費120萬元，B企業收到特許使用費后向A企業開具發票。對于此項經濟業務，A企業在進行會計處理時將特許使用費分期計入2009年8月至2010年7月各期間的成本費用，其中計入2009年的特許權使用費為50萬元，計入2010年的特許權使用費為70萬元。在2009年度納稅申報時，因該筆特許權使用費未取得稅前扣除憑證（發票），因此不得從稅前扣除，應做納稅調整。在2010年8月A企業取得扣除憑證（發票）時，可以將屬于2009年發生的50萬元特許權使用費扣除在2009年度，調整2009年度納稅申報?！ ∪?、對于企業符合經營常規的個別已發生而未取得有效憑證的稅前扣除項目，可以先按權責發生制的原則進行扣除 按照《實施條例》第三十八條的規定，企業在生產經營活動中發生的符合條件的借款利息支出，準予扣除。企業發生的利息支出，通常是借款人在借款到期后還本付息，資金借出方收到借款人償付的本息后向借款人開具發票。在這種情況下，對于企業因借入資金而發生的利息支出，如果在發生當期因未取得有效憑證（發票）而不予扣除，在企業取得有效憑證（發票）時再進行扣除，會帶來大范圍的納稅申報調整工作?？紤]到企業在經營活動中向外部借入資金是十分普遍的現象，為此北京國稅于永勤建議對于利息支出等極特殊的稅前扣除項目，可以由企業先按權責發生制的原則，在利息發生時進行扣除，待借款到期后再以是否取得扣除憑證（發票）作為判斷其以前年度稅前扣除利息支出是否真實合法的依據。如借款到期后借款人仍未取得稅前扣除憑證（發票），則其以前年度已經扣除的利息應做納稅調整，調增當期應納稅所得額，并重新計算當期應繳納的企業所得稅。 |
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