對(duì)于納稅人開具發(fā)票金額與計(jì)稅依據(jù)之間是否存在必然的法定聯(lián)系，開具發(fā)票時(shí)間是否等于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間這個(gè)問(wèn)題，理論界與實(shí)務(wù)界、納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)一直頗有爭(zhēng)議。
納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是稅制的要素之一，是指稅法規(guī)定的納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的起始時(shí)間，每個(gè)稅種都對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有不同的規(guī)定。發(fā)票開具時(shí)間是納稅人對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，向付款方開具發(fā)票的時(shí)間。
由于各稅種調(diào)節(jié)的征稅對(duì)象和計(jì)稅依據(jù)不同，研討開具發(fā)票時(shí)間與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間兩者的關(guān)系，應(yīng)圍繞以應(yīng)稅收入即流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅依據(jù)的稅種如增值稅、營(yíng)業(yè)稅等進(jìn)行，故本文所稱“納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”只指這些稅種；那些計(jì)稅依據(jù)不涉及應(yīng)稅收入，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與開具發(fā)票時(shí)間沒(méi)有或沒(méi)有直接邏輯關(guān)系的稅種，如房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅等不在此列。根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定結(jié)合稅收征管實(shí)務(wù)，筆者認(rèn)為，開具發(fā)票時(shí)間與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間兩者之間的關(guān)系為：
計(jì)稅依據(jù)包括但不限于開具發(fā)票金額，開具發(fā)票的時(shí)間等于或只能遲于納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。
首先，納稅人開具發(fā)票金額與計(jì)稅依據(jù)之間存在必然的法定聯(lián)系。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條：納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。另有部分列舉的情形可以憑取得的發(fā)票等合法有效憑證扣除法定項(xiàng)目金額后作為營(yíng)業(yè)額。《增值稅暫行條例》第六條：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。
另外，由于一些個(gè)人在購(gòu)買貨物或者消費(fèi)時(shí)沒(méi)有索取發(fā)票，納稅人的計(jì)稅依據(jù)會(huì)大于開具發(fā)票金額。至今為止，還沒(méi)有哪項(xiàng)涉稅法條規(guī)定發(fā)票開具的金額可以不作為計(jì)稅依據(jù)的，因此，在理論上納稅人開具發(fā)票的金額只能是等于或者小于增值稅、營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。
在現(xiàn)實(shí)中，的確存在發(fā)票開具金額大于申報(bào)的銷售（營(yíng)業(yè)）額的情形：先期取得銷售（營(yíng)業(yè)）收入時(shí)已申報(bào)納稅但未開具發(fā)票，到開具發(fā)票的這個(gè)時(shí)點(diǎn)就會(huì)出現(xiàn)開票金額大于當(dāng)期申報(bào)收入，這只是某個(gè)時(shí)點(diǎn)的問(wèn)題，在整個(gè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)完結(jié)后，發(fā)票開具金額與應(yīng)稅收入是相等的。還有就是營(yíng)業(yè)稅中一些可抵減稅基按差額納稅的情形，如旅游業(yè)，按稅法規(guī)定是以開具發(fā)票金額扣除相關(guān)項(xiàng)目金額后的余額作為營(yíng)業(yè)額，這是稅法規(guī)定允許發(fā)票金額大于營(yíng)業(yè)額的特例。再一個(gè)就是開具發(fā)票后不如實(shí)申報(bào)納稅的違法行為，這種現(xiàn)象的確是經(jīng)常存在的，但存在的不一定就是合法的。
發(fā)票作為特殊的“收付款憑證”，與收取往來(lái)款、罰款等一般收付款憑證有著本質(zhì)的區(qū)別。《發(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定“發(fā)票是指在購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證。”這條規(guī)定給發(fā)票賦予了與一般“收付款憑證”完全不同的內(nèi)涵。既是對(duì)發(fā)票作出定義，同時(shí)也對(duì)開具發(fā)票的時(shí)點(diǎn)作了規(guī)定，只有在“購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中”，而非其他情況下開具、收取的收付款憑證才是發(fā)票，只有發(fā)生了收款或付款的應(yīng)稅行為，才能開具、取得發(fā)票。
由此可見(jiàn)，計(jì)稅依據(jù)與開具發(fā)票金額之間是包含與被包含的關(guān)系，有著緊密的法定聯(lián)系，不能把兩者不完全相等就理解為沒(méi)有必然聯(lián)系，兩者之間的關(guān)系為，納稅人發(fā)票開具的金額必然是計(jì)稅依據(jù)的組成部分，而計(jì)稅依據(jù)不限于只是發(fā)票開具金額。這也是稅務(wù)局花很大的精力去管理發(fā)票的原因之一。
其次，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)當(dāng)?shù)扔诨蛟缬诩{稅人開具發(fā)票時(shí)間。《發(fā)票管理辦法》第十九條明確規(guī)定“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票”，這既對(duì)開票主體進(jìn)行限制，即只有“銷售商品從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收款方”才能開具發(fā)票（特殊情況除外）；又對(duì)發(fā)票所開具金額的性質(zhì)進(jìn)行了明確，即只有對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)又收取了款項(xiàng)，才能按照該款項(xiàng)的金額開具發(fā)票。既然已經(jīng)是按營(yíng)業(yè)收入金額開具的發(fā)票，難道此時(shí)還不能確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，還未發(fā)生納稅業(yè)務(wù)？
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定“營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。”《實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”納稅人提供了應(yīng)稅勞務(wù)或轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)，又收訖了營(yíng)業(yè)收入或者取得了索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)的憑據(jù)，在這個(gè)時(shí)候開具發(fā)票，難道還能說(shuō)兩者并沒(méi)有法定的關(guān)聯(lián)嗎？既然收到預(yù)收款就已發(fā)生納稅義務(wù)，而發(fā)票作為收取營(yíng)業(yè)收入的收款憑證，總不會(huì)在收到預(yù)收款之前就開具發(fā)票給對(duì)方吧，最起碼也只會(huì)在收到預(yù)收款的同時(shí)開具發(fā)票，或者是最終確認(rèn)銷售額且對(duì)方付完全部款項(xiàng)的時(shí)候才開具發(fā)票，而此時(shí)法定納稅義務(wù)早已發(fā)生了。可見(jiàn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間只能是等于或者早于開具發(fā)票時(shí)間。
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。增值稅條例和營(yíng)業(yè)稅條例也都規(guī)定憑取得的發(fā)票抵扣銷項(xiàng)稅額和扣除相應(yīng)項(xiàng)目金額。納稅人在購(gòu)買貨物、接受勞務(wù)、受讓不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，取得發(fā)票入賬，作為進(jìn)項(xiàng)或成本、費(fèi)用作了抵扣或者扣除，按照計(jì)稅基礎(chǔ)相銜接的原理，發(fā)票的開具方也必須已確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。否則，取得發(fā)票一方已經(jīng)作了抵扣或扣除，而開具方卻還沒(méi)有確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生，計(jì)稅基礎(chǔ)不能及時(shí)銜接，必將造成稅款的流失。
第三，相關(guān)法條對(duì)開具發(fā)票時(shí)限與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)限這兩者關(guān)系的規(guī)定。最明確的規(guī)定是《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十六條“填開發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。”這一條非常直觀明了的規(guī)定：必須是在已經(jīng)發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)并且確認(rèn)了營(yíng)業(yè)收入時(shí)才能開具發(fā)票，哪怕是法定免稅的，其納稅義務(wù)同樣也發(fā)生了，依法必須進(jìn)行納稅申報(bào)，只是基于法定理由無(wú)需繳納稅款而已。
《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。”國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有關(guān)問(wèn)題的公告》（2011年第40號(hào)公告）規(guī)定“納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對(duì)方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。”這更是明確了在取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)之前就先開具發(fā)票的，開具發(fā)票時(shí)間即為納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間；在此之后才開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開具發(fā)票之前的取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天，即納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間早于開具發(fā)票的時(shí)間。
由此可見(jiàn)，除了稅法規(guī)定的特例以外，未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票，納稅人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票，據(jù)此，開具了發(fā)票就應(yīng)該是發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)并已確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。那么，既然發(fā)生了經(jīng)營(yíng)行為又確認(rèn)了營(yíng)業(yè)收入才開具的發(fā)票，納稅義務(wù)就必然隨之發(fā)生。因此，開具發(fā)票的時(shí)間只能是等于或遲于納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，而不允許以任何理由將納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間人為拖延至開具發(fā)票時(shí)間以后。納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)限是法定的，開具發(fā)票的時(shí)限也是法定的，開具發(fā)票就必然發(fā)生納稅義務(wù)。 |
