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| 業務兼營與納稅主體分立的“柔性”稅務籌劃 |
| 發布時間：2011/11/21 來源： 閱讀次數：589 |
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| 稅屋提示： 本篇論述與現行稅法規定有較大出入，請參照最新稅收規定。轉載此文僅提供此類籌劃的整體思路。 生產要素重組與組織結構調整是現代企業管理的重要內容。通過生產要素重組與組織結構調整可以創設節稅空間。稅務籌劃意義上的“柔性管理”是指以管理變化為手段、以獲取節稅收益為目的，凸顯涉稅企業管理行為靈活性的所有價值管理活動。事實上，在一些大中型企業中，伴隨企業經營的多元化，生產要素類型的多樣化，“柔性管理”的確可以帶來可觀的節稅收益。稅務籌劃意義上的“柔性管理”不僅包括納稅主體的分立與合并等涉及組織結構的管理行為，而且包括以下不涉及組織結構調整的管理活動： 1．調整企業的法律形態和性質，如個人獨資企業、合伙企業、有限責任公司形態之切換；私營有限責任公司、法人持股型有限責任公司、混合持股型有限責任公司形態之切換；內、外資企業性質之切換。 2．調整企業的核算方式，如變獨立核算方式為非獨立核算方式。 3．調整經營管理辦法，如變總分機構獨立開票、收款為由總機構統一開票與收款，兼營與混合銷售的劃分與切換。 4．調整企業的經營方式如變自營為發包、發租經營或委托經營。 5．轉移納稅地點如遷移至低稅地區。 6．組織裂變與聚合如適時吸收合并或存續分立。 7．資產重組如將優質資產以適當方式注入享受稅收優惠政策的經營主體、納稅主體。 8。盈利模式再造如變無形資產出售、出租為無形資產的資本化。 9．對生產力要素的其他涉稅創新管理活動。 一、業務兼營與混合銷售的稅務籌劃 (一)政策背景 以現行營業稅法的規定為例(實際上，現行增值稅法關于兼營與混合銷售的規定是對同一問題的另一種表述)。 按照現行的流轉稅制的規定，對提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產行為一律征收營業稅，對所有貨物銷售及加工、修理修配行為一律征收增值稅。兩稅并立，就意味著某種行為一旦確定為征收增值稅，就不征營業稅，反之亦然。而在實際經營中，納稅人除了主營屬于營業稅征稅范圍的項目外，還兼營屬于增值稅征稅范圍的項目，稅法稱之為“兼營行為”。 《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》規定，納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務的，應分別核算應稅勞務的營業額和貨物或者非應稅勞務的銷售額。無法分別核算或者不能準確核算的，其應稅勞務與貨物或者非應稅勞務一并征收增值稅，而不征收營業稅。 稅法中規定一項銷售行為如果既涉及營業稅的應稅勞務，又涉及增值稅的貨物銷售，稱為混合銷售行為。營業稅現行政策對混合銷售行為進行如下劃分：從事貨物生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，一律視為銷售貨物，不征營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為則視為提供應稅勞務，應當征收營業稅，而從事運輸業務的單位和個人在發生銷售貨物并負責運輸所銷售貨物的混合銷售行為時，征收增值稅，不征營業稅。 (二)籌劃思想 對納稅人兼營行為實行上述劃分原則，主要目的是簡化征管，督促納稅人真實地核算和反映營業稅與增值稅各自的營業額和銷售額。納稅人除了要明確通過將兼營行為分別核算，能避免不必要的稅收負擔，達到節稅的目的之外，還應將兼營行為與混合銷售行為相區別，切勿將兩者混為一談，否則同樣會造成增加稅負的后果。 由于兼營行為與混合銷售在實踐中經常被混淆，所以納稅人應牢記兩種行為的判定原則與劃分標準，盡最大可能做到既符合稅法規定，又減輕不必要的稅收負擔。 (三)利用兼營行為節稅的案例 某高檔酒店，主要面向國外來華的商務人員，所以為了提供更好的服務，盡量滿足入住客人的需求，在地下一層經營了一個規模較大的商品部。 某月該酒店通過提供住宿和餐飲服務，取得收入900萬元，通過經營商品取得收入160萬元。但由于財務人員經驗不足，對稅法沒有進行深入研究，因而在核算收入時，對這兩種收入沒有進行分別核算，最后在申報納稅時只能就全部收入繳納增值稅，結果加重了稅收負擔。 (四)分析與點評 在上述案例中，該酒店經營的餐飲和住宿服務屬于營業稅征稅范圍，而商品部則屬于銷售貨物，應征收增值稅。因此，該酒店的經營方式應屬于兼營行為。 根據稅法規定，該酒店由于沒有分別核算應征營業稅的餐飲、住宿收入與應征增值稅的商品銷售收入，所以應就全部收入繳納增值稅(900＋160)×17％＝180．2萬元。如果該酒店將兩種應稅收入分別核算，則只需繳納增值稅160×17％＝27．2萬元和繳納營業稅900×5％＝45萬元，總計應納稅72．2萬元，可節稅108萬元。 二、納稅主體分立的稅務籌劃 納稅主體的分立主要表現為企業分立。企業分立是指將一個企業依照法律規定，分化成兩個或兩個以上新企業的法律行為。企業分立是企業產權重組的一種重要類型。企業分立的動因很多，提高管理效率、提高資源利用效率、突出企業的主營業務等，都是企業分立的動因。從稅務籌劃的視角考察，生產要素的主動性剝離與重組是創設優惠政策適用條件的重要思路。 (一)籌劃思想 企業分立中的納稅籌劃的思想主要體現在： 1．在企業所得稅采用累進稅率的情況下，通過分立規避過高的邊際稅率。 2．在兼營不能解決問題的情況下通過分立規避“混合銷售”征管規則帶來的稅收負擔。 3．通過分立造成適用稅收行業、產業稅收優惠政策的條件。 4．通過分立使優質資產蘊藏的利潤能量向享受稅收優惠政策或稅收征管環境良好的納稅主體集結。 5．其他。 (二)案例 案例之一： 通過分立使原本適用高稅率的企業，分化成兩個或兩個以上適用低稅率的納稅主體。 1．政策背景。 為了照顧到我國目前存在的大量小型企業，企業所得稅法規定，對年內應納稅所得額在10萬元以下的企業，根據應納稅所得額的大小，分別按比較優惠的稅率征收，即：年應納稅所得額在3萬元至10萬元(含10萬元)的按27％稅率征收；年應納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的按18％的稅率征收。 2．案例描述。 某制藥企業公司內設原材料生產部門和成品車間，2000年度年應納所得稅額為11萬元(適用稅率為33％)，應納所得稅額為：11×33％＝3．63(萬元)。從利潤貢獻來源分析，2000年度年應納所得稅額11萬元中來源于原料生產環節的應納稅所得額為9萬元，來源于產成品部門的應納稅所得額為2萬元。市場調查表明：原材料生產費用及藥品價格在2001年度將不會有較大的改變。公司預計2001年度的銷售規模將不會有太大的增長。 3．分立籌劃。 鑒于公司內部具有原料生產和成藥生產兩個互有聯系的部門，公司董事會采納財務部門的建議，將該公司目前的原料生產部門分立為滿足企業所得稅納稅義務人認定條件的原材料生產企業(如子公司或獨立核算的分公司)，原企業作為產成品制造企業存續。兩企業之間的產品交換按照市場價格成交，以避免利用關聯企業轉讓定價的嫌疑。 4．節稅測試。 分立之后的兩企業年應稅所得額之和仍為11萬元。其中分立企業9萬元，適用稅率為27％，應納所得稅額＝9×27％＝2．43萬元；被分立企業適用率為18％，應納所得稅額2×18％＝0．36萬元，兩企業稅負合計為2．79萬元，較分立前節稅0．84萬元。 5．案例點評。 本例中，某制藥企業采取存續分立的辦法，使原本適用高稅率的企業，分化成兩個或兩個以上適用低稅率的企業，從而使總體稅負得以減輕。 從實務角度講，由于適用三檔所得稅稅率的所得額基數間距較小，應納稅所得額的“邊際稅收效益”十分有限，企業管理活動中運用此法獲取節稅收益的實踐并不多見，筆者認為：此法主要適用于增值鏈條清晰、生產要素剝離方便的小型企業。 案例之二： 應用企業分立最大限度地享受產品免稅待遇。 1．政策背景。 現行增值稅法規定：對包括避孕藥品在內的一些特定產品免征增值稅。 2．案例描述(此案例系引用2001年5月31日《中國稅務報》載文《企業分立的稅收籌劃》之設例)： 樂華制藥廠主要生產抗菌類藥物，也生產避孕藥品。1999年該廠抗菌類藥物的銷售收入為400萬元，避孕藥品的銷售收入為100萬元。全年購進貨物的增值稅進項稅額為40萬元。 合并經營時可以抵扣的進項稅額為40－40×100÷500＝32(萬元) 3．分立籌劃分析。 如分立新的制藥廠：如果避孕藥品的進項稅額為5萬元，則樂華制藥廠可抵扣的增值稅進項稅額為40萬元減去5萬元，結果為35萬元，大于合并經營時可抵扣的32萬元，可多抵扣3萬元。此時分設另外一個制藥廠對樂華制藥廠有利。 如果避孕藥品的增值稅進項稅額為10萬元，則樂華制藥廠可抵扣的進項稅額為40萬元減去10萬元，結果為30萬元，小于合并經營時可抵扣的32萬元，則采用合并經營較為有利。 如果避孕藥品的進項稅額為8萬元，則樂華制藥廠可抵扣的進項稅額為40萬元減去8萬元，結果為32萬元，與合并經營時可抵扣的32萬元相等，分立經營與合并經營在納稅上并無區別。此時，免稅產品的增值稅進項稅額占全部產品增值稅進項稅額的比例為8萬元除以40萬元，結果為20％，免稅產品銷售收入占全部產品銷售收入的比例為100萬元除以500萬元，結果也為20％，因此，當免稅產品的增值稅進項稅額占全部產品增值稅進項稅額的比例與免稅產品銷售收入占全部產品銷售收入的比例相等時，分立經營與合并經營在稅收上并無差別。 從上面的分析中我們可以看出：當免稅產品的增值稅進項稅額占全部產品增值稅進項稅額的比例小于免稅產品銷售收入占全部產品銷售收入的比例時，分立經營比較有利，且免稅產品的增值稅進項稅額占全部產品增值稅進項稅額的比例越小，分立經營越有利。反之，合并經營比較有利。 案例之三： 通過分立造成適用高新技術行業、軟件企業稅收優惠的條件。 上舉分立籌劃各項動因中，通過企業組織的分立造成直接適用行業、產業或項目稅收優惠政策的條件的動因最為常見。其節稅原理人所共見而具體操作手法因企因地因時而異，這里引用德勤稅務部高級經理張寶云先生所作“高新技術稅收政策和熱點問題專題報告”中的設例予以簡要說明。 1．政策背景。 1999年以來，國家出臺的關于高新技術稅收優惠政策涉及了增值稅、營業稅、進出口關稅等多個稅種，主要規定包括： (1)自2000年6月24日至2010年底以前，對增值稅一般納稅人銷售其自行開發生產的軟件產品，按17％的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3％的部分實行即征即退政策(包括將進口的軟件進行轉換等本地化改造后對外銷售)。 (2)對經認定的軟件生產企業進口所需的自用設備，以及按照合同隨設備進口的技術(含軟件)及配套件、備件、不需出具確認書、不占用投資總額，除國務院國發[1997]37號文件規定的《外商投資項目不予免稅的進口商品目錄》和《國內投資項目不予免稅的進口商品目錄》所列商品外，免征關稅和進口環節增值稅。 (3)對經營國家版權局注冊登記，在銷售時一并轉讓著作權、所有權的計算機軟件，征收營業稅，不征收增值稅。 (4)自2000年6月24日至2010年底以前，對增值稅一般納稅人銷售其自行生產的集成電路產品(含單晶硅片)，按17％的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過6％的部分實行即征即退政策。 以上系增值稅、關稅優惠政策。營業稅優惠政策包括：對單位和個人(包括外商投資企業、外商投資設立的研究開發中心、外國企業和外籍個人)從事技術轉讓、技術開發業務和與之相關的技術咨詢、技術服務業務取得的收入，免征營業稅。 (5)對我國境內新辦軟件生產企業經認定后，自開始獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅。 (6)軟件生產企業的工資和培訓費用，可按實際發生額在計算應納稅所得額時扣除。 (7)企事業單位購進軟件，凡購置成本達到固定資產標準或構成無形資產，可以按照固定資產或無形資產進行核算。經過批準，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年。 (8)對社會力量，包括企業單位(不含外商投資企業和外國企業)、事業單位、社會團體、個人和個體工商戶，資助非關聯的科研機構和高等學校研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的研究開發經費，經主管稅務機關審核確定，其資助支出可以全額在當年度應納稅所得額中扣除。 (9)國有、集體工業企業及國有、集體企業控股并從事工業生產經營的股份制企業、聯營企業發生的技術開發費比上年實際增長10％以上的，經稅務機關審核批準，允許再按技術開發費實際發生額的50％，抵扣當年度的應納稅所得額。 以上第“(5)”項至第“(9)”項為企業所得稅優惠政策。 此外，各地政府部門還制定了一些地方性的優惠政策(此略)。 2．案例描述。 某醫藥企業，整體上不是高新的技術企業，但該企業研制、生產的一些藥品，涉及微生物、高分子領域，可以被認定為高新技術產品。 3．分立籌劃。 剝離該企業資源中與高新技術產品有關的人力、物力和財力，分立符合企業所得稅納稅義務人認定條件的某經營主體，如采取股資控股方式在科技產業園區設立新的獨立核算的子公司，專門進行高新技術藥品的研制和生產。 4．點評。 通過采取上述柔性管理措施，作為利益共同體的“母子公司”可以獲得的節稅收益包括：(1)企業所得稅按較低稅率征收；(2)新公司可以直接享受國家及屬地有關部門對高新技術企業的有關流轉稅稅收優惠(詳見前文相關提示)；(3)以營業收入為計提基數的相關所得稅稅前扣除項目的可扣除限額相應擴大；(4)新公司開發的新技術在轉讓給總公司時，可以免征營業稅，不會增加新公司的稅收負擔，同時使新公司的利潤增加，因為其適用較低所得稅率，減少了所得稅額。另一方面，可以增加總公司的成本、費用，減少其應納稅所得額。可以說是一舉多得。 三、存續分立操作實務提示 公司分立，應當符合公司法、合同法、擔保法、稅收征管法、公司登記管理法規等法律、法規和規章的有關規定。 關注以下兩個重點提示： 1．《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十八條： 納稅人有合并、分立情形的，應當向稅務機關報告，并依法繳清稅款。納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務應當承擔連帶責任。 2．《中華人民共和國公司法》第一百八十五條： 公司分立，其財產作相應的分割。 公司分立時，應當編制資產負債表及財產清單。公司應當自作出分立決議之日起十日內通知債權人，并于三十日內在報紙上至少公告三次。債權人自接到通知書之日起三十日內，未接到通知書的自第一次公告之日起九十日內，有權要求公司清償債務或者提供相應的擔保。不清償債務或者不提供相應的擔保的，公司不得分立。 公司分立前的債務按所達成的協議由分立后的公司承擔。 (一)流轉稅涉稅要點提示 1．被分立企業處分欲剝離的有形動產應視具體情況--變賣轉讓、以物抵債、以物易物(資產置換)、對外捐贈、分配股息紅利、作為對分立企業的實物出資等等--涉及增值稅及附加稅費繳納義務，其中處分已使用過的固定資產有特殊征免規定。 2．被分立企業處分欲剝離的無形資產、不動產的不同具體方式涉及營業稅納稅義務的發生或規避。 3．在公司分立過程中發生股權轉讓的，依照有關法律、法規的規定辦理。現行稅法規定股權轉讓不征收營業稅和增值稅。 4．其他(略)。 (二)企業所得稅涉稅要點提示 1．被分立企業應視為按公允價值轉讓其被分立出去的部分或全部資產，計算被分立資產的財產轉讓所得，依法繳納所得稅。分立企業接受被分立企業的資產，在計稅時可按經評估確認的價值確定成本。 上述所稱公允價值是指獨立企業之間按照公平交易原則和經營常規自愿進行資產交換和債務清償的金額。 2．分立企業支付給被分立企業或其股東的交換價款中，除分立企業的股權以外的非股權支付額，不高于支付的股權票面價值(或支付股本的賬面價值)20％的，經稅務機關審核確認，企業分立當事各方也可選擇按下列規定進行分立業務的所得稅處理：(1)被分立企業可不確認分離資產的轉讓所得或損失，不計算所得稅。(2)被分立企業已分離資產相對應的納稅事項由接受資產的分立企業繼承。被分支企業的未超過法定彌補期限的虧損額可按分離資產占全部資產的比例進行分配，由接受分離資產的分立企業繼續彌補。(3)分立企業接受被分立企業的全部資產和負債的成本，須以被分立企業的賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經評估確認的價值進行調整。 企業分立業務涉及的企業不在同一省(自治區、直轄市)的，選擇按照上述規定進行所得稅處理的，須報國家稅務總局審核確認。 |
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