納稅人申報個稅時，其股權交易合同引起了稅務人員的注意。境外企業股權交易，為何約定事項大都與境內企業有關？被交易的外企究竟什么情況？該項交易是否涉嫌避稅？經過調查，稅務人員找到了答案。
近日，北京市海淀區地稅局在為納稅人辦理股權轉讓個稅繳納業務時，發現該項股權交易業務涉嫌借助境外空殼公司交易我國境內資產并逃避納稅。在對該項業務進行周密調查后，海淀區國稅、地稅局人員多次約談相關人員及境外機構代理人，依法要求其補繳應納稅款。最終，參與該項股權交易的非居民個人和境外非居民企業補繳稅款6853萬元。
蹊蹺的股權轉讓合同
2014年10月，兩名中國居民到北京市海淀區地稅局第五稅務所，辦理境外企業股權轉讓個人所得稅繳納業務。按照相關規程，該業務需要辦理待解繳入庫手續。為確保稅款計算準確，謹慎起見，海淀區地稅局國際稅務管理科要求納稅人提供股權轉讓合同。但兩名納稅人以各種理由推諉，僅提供了兩頁合同摘要。
這份摘要中的“土地出讓金”一詞引起了稅務人員注意：轉讓的是境外企業股權，但從合同內容看，交易定價約定的事項為何卻屬于境內事項？
稅務人員馬上要求兩名納稅人提供全套交易合同。合同顯示：2014年8月，加拿大籍華人L與H公司（注冊于英屬維爾京群島）以及中國居民李某、王某等四方共同簽署《Z公司整體股權轉讓協議》，將共同持有的Z公司（注冊于開曼群島）100%股權轉讓給注冊于開曼群島的M公司。加籍華人L、H公司、李某和王某在Z公司中所占股權分別為58%、30%、10%、2%，該項交易最終轉讓價格為4.1億元人民幣。
從表面上看，這是外國企業、外國居民個人和中國居民個人共同轉讓境外企業股權的行為。根據我國稅法規定，合計占股12%的兩名中國居民在我國負有納稅義務，而對加拿大籍華人L、境外注冊H公司我國稅務機關沒有征稅權。
出于維護國家稅收權益的高度責任感，稅務人員對轉讓協議進行了仔細分析，發現此項交易存在諸多疑點。交易中被轉讓的Z公司唯一的子公司是其100%控股的境內企業F公司，而F公司擁有的位于北京市海淀區的一座寫字樓A大廈，是此次交易的核心資產，合同中將近90%的篇幅都是關于F公司和A大廈相關事項的約定。
交易內容疑為境內資產
稅務人員分析該項交易的情況，結合征管經驗初步判斷：此項股權交易中被轉讓的Z公司很可能是一家空殼公司，股權轉讓的實質是通過轉讓避稅地空殼公司股權達到間接轉讓我國境內實體公司F公司，進而實現A大廈易主，而境外H公司和加拿大籍華人L借此達到避稅目的。從交易內容看，加拿大籍華人L此次股權轉讓收入，實質上很可能是來源于中國境內的所得，應該在我國負有納稅義務。
稅務人員仔細查閱了相關稅收法規和政策。根據企業所得稅法第四十七條，企業所得稅法實施條例第一百二十條以及國稅函〔2009〕698號文第六條的規定：“境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權，且不具有合理的商業目的，規避企業所得稅納稅義務的，主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。”
如果認定Z公司是空殼公司，根據以上規定，境外注冊H公司的股權轉讓實質即為轉讓中國居民企業股權，同樣應負有在我國納稅的義務。
多輪約談追征稅款
在對已掌握信息進行綜合分析的基礎上，海淀區地稅局人員針對不同的交易方分別確定了工作方案。其一，確保兩個中國籍居民應繳納的個人所得稅全額入庫。其二，交易方之一的境外H公司存在明顯避稅問題，根據管轄權將其相關信息移交海淀區國稅局。其三，加拿大籍華人L持有Z公司58%股權，是該項交易最大獲益方，并且具有重大避稅嫌疑，對其實施調查。
兩名中國籍居民李某、王某在稅務人員為其宣講稅收政策和稅款的計算方法后，依法繳納了987萬元稅款。考慮到目前我國自然人反避稅法規仍不完善，稅務人員對加拿大籍個人L的約談工作十分謹慎，在約談前做了大量準備工作。
稅務人員查閱了大量關于L本人、境外Z公司、境內F公司及A大廈的相關信息。發現A大廈面積1.9萬平方米，按市值保守估算價值在4億元～5億元人民幣。也就是說，此次股權交易總金額4.1億元，全部為A大廈的價值。調查結果驗證了稅務人員對該項股權交易核心內容的判斷，L的股權轉讓所得來源于我國境內。
L的所得來自我國境內，但是，對其所得征稅需有明確的法規依據方能讓其心服口服。
L是加拿大籍自然人，國稅函〔2009〕698號文第一條明確規定，該項法規適用主體是“非居民企業轉讓中國居民企業股權所取得的所得”，無法適用本案，并且我國個人所得稅法及其實施細則對此均無具體規定。
雖然遇到了政策法規依據不足的問題，但海淀區地稅局人員沒有氣餒，通過該局案例檔案平臺、國家稅務總局網站等多個途徑查找類似案例，以及相關稅收法規政策依據。
功夫不負有心人。稅務人員發現，2011年國家稅務總局曾根據深圳市地稅局的業務請示，專門下發了國稅函〔2011〕14號《關于非居民個人股權轉讓相關政策的批復》文件。其中明確，此類非居民個人間接轉讓境內企業股權所得屬于來源于中國境內所得。通過對該文件的出臺背景、適用范圍、具體內容等深入研究，調查人員認為，在個人反避稅法規體系尚未完善的情況下，國家稅務總局出臺此文件就是為了堵塞征管漏洞。同時，海淀區地稅局這次遇到的案件非常典型，完全符合該文件規定的情形。至此，困擾該案調查的政策依據不足的問題得到初步解決。
海淀區地稅局及時將案件進展情況，以及調查遇到的困難向北京市地稅局國際稅務管理處進行了匯報，在市局國際處和個人所得稅處的協調幫助下，該案在政策適用、案件性質判定等方面的做法得到了國家稅務總局的支持。
做足準備工作后，在獲知加拿大籍人員L入境后，海淀區地稅局向L送達了《稅務事項告知書》。隨后，稅務人員與L委托的某著名執業機構人員進行了多輪約談。經過近9個月的交涉，加拿大籍人員L最終同意就其來源于我國境內的所得補繳稅款4651萬元。
北京市海淀區國稅局接到地稅機關傳送的注冊于英屬維爾京群島的H公司信息，以及此次股權交易的相關資料后，迅速與該企業取得聯系，調查核實相關情況。H公司表示積極配合稅務機關，并提供了相關資料。依據國稅函〔2009〕698號文件，海淀國稅局確定境外注冊的H公司需補繳稅款1215萬元，經過約談，該公司也補繳了稅款。至此，該項股權交易應納稅款6853萬元全部繳納入庫。
點評：個人反避稅法規亟待完善
點評人：北京市海淀區地稅局局長 郭文武
本案源自一起外企股權交易，其交易實質是境外機構和個人采取轉讓非居民空殼企業的方式間接轉讓我國境內資產，試圖利用我國對非居民個人和企業沒有征稅權而達到避稅目的。
目前，此種方式是一些跨國企業在專業稅收籌劃中介機構幫助下經常采用的避稅方式。國稅函〔2009〕698號文件的發布，使稅務機關處理非居民企業間接轉讓境內企業股權涉稅問題有了法規依據，對于堵塞征管漏洞，強化非居民企業稅收管理發揮了重要作用。
但是，目前我國的反避稅法規適用主體主要為企業，698號文件規定的針對空殼企業的“穿透原則”，不適用于自然人。在個人反避稅法規尚不完善的情況下，越來越多的外籍來華人員和境內納稅人，利用政策法規漏洞實施稅收籌劃，規避納稅義務，導致國家稅收權益受到損害。
因此，筆者認為，在現有條件下，我國應盡快完善個人反避稅法規。首先，應擴展法規主體適用范圍。經過近年來的不斷實踐和完善，以企業為主體的反避稅法規已較完備，應將現有反避稅法規的適用主體擴大到自然人，使針對空殼企業的“穿透原則”，也適用于自然人。
其次，應根據個人反避稅工作特點補充完善現有反避稅法規，修改完善外國人中國稅收居民身份認定政策，通過出臺《外國人所得稅登記申報管理辦法》，建立外國人入境登記制度和離境清稅制度等措施，最終建立適用于所有企業和自然人的統一的反避稅法規體系。
本案順利結案不僅是北京市國稅、地稅局聯合開展反避稅調查的成功范例，也是自然人反避稅在實踐中的有益嘗試和突破，對于推動我國個人反避稅稅收管理工作，有較強的實踐意義。
