房地產企業整體轉讓在建項目土地價款的增值稅處理是業界近來討論的熱門話題，各路大伽紛紛撰文發表觀點，作為曾經活躍稅收江湖多年的我，由于近來比較懶惰，很少寫財稅實務類文章了，但看到房地產企業轉讓在建項目土地價款增值稅如何處理的話題，忍不住手又癢了起來，沒有辦法興趣使然，也就不怕各位看官見笑，對該話題發表點拙見。
現行增值稅一般計稅的核算原理是采取成本扣除法，也就是上游銷項，下游進項，這種計稅方法對消除重復征稅是一種極好的方法，但作為房產地企業重大成本項目之一的土地并沒有采取進項抵扣的增值稅處理方式，這是由于我國現有國情是土地所有權歸國家所有，而國家又不是增值稅納稅義務人，因此，國有土地的出讓行為無法按現行增值稅規則作進項稅額抵扣處理。鑒于這種情況，財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號-附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》）另辟蹊徑，從土地價款抵減銷售額的角度解決了土地的進項稅抵扣問題，該文件規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。
從36號文的規定來看，土地成本抵減銷售額的增值稅處理其實就是對土地應作為進項稅抵扣的一種變通的處理方式，這種變通的方法是營改增政策立法技術的創新。那么，土地抵減新技術的出現能否徹底解決房地產業增值稅核算中的問題？是否滿足營改增后房地產企業的業務需求？如果房地產開發企業按正常的開發流程進行，該方法沒有任何問題，假設出現特殊情況，比如，房地產企業由于種種原因不能將項目開發正常進行下去，將未開發完的在建項目整體出售轉讓，這種情況下土地成本的增值稅如何處理？營改增后的稅收政策沒有對此進行明確，因此而出現稅企爭議亦在所難免了。筆者對此作如下分析。
首先，房地產開發企業轉讓在建項目的土地成本如何在銷售額中抵減，具體的處理方法是什么？
國家稅務總局關于發布《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條在36號文的基礎上進一步規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：
銷售額＝（全部價款和價外費用－當期允許扣除的土地價款）÷（1 11%）
同時，18號公告第五條對當期允許扣除的土地價款按照如何計算明確規定，當期允許扣除的土地價款＝（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。
18號公告是基于房地產企業正常開發情況下作出的規定，對于非正常狀態下的業務模式，比如房地產企業將未完工的在建項目整體對外銷售，此時就沒有18號文規定的“當期銷售房地產項目建筑面積”情形出現，那么，這種情況下土地成本如何計算抵減？有觀點認為，18號文件規定，當期允許扣除的土地價款為當期銷售房地產項目建筑面積占房地產項目可供銷售建筑面積的比例乘以支付的土地價款，而在建項目整體對外銷售沒有可供計算的“當期銷售房地產項目建筑面積”，且銷售的是在建項目，它不是18號公告中規定的土地價抵減對象，因此，銷售在建項目的銷售額不得計算抵減土地價款。
其實，這種觀點是對36號文和18號文的誤解。正常的房地產企業經營模式主要分“拿地→開發（施工）→銷售開發產品”三個環節，其中“拿地”和“開發（施工）”是房地產企業開發投入的環節，同時，也是進項稅額取得的環節。在項目經過開發（施工）后最終形成可以銷售的開發產品，這個開發產品就是進項稅額投入結束后增值稅法定增值額待以體現的環節，當開發產品實現銷售時法定增值得以實現。但是企業在開發過程中，往往因為經營或市場的需要很有可能并不是銷售最終的開發產品，而是銷售中端的在建項目，這種經營模式的變化對于增值稅來說并沒有因為有變化而導致增值稅法定增值的損失，只不過是增值額的實現點由終端的開發產品前移到在建項目，不影響增值額的實現。所以，進項稅額沒有人去懷疑是否可以抵扣，同理，作為進項稅變通處理的土地成本在銷售額中抵減亦不應區別對待而得不到抵減。
其次，財稅〔2016〕36號文原則性規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。18號文重申，房地產開發企業中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。兩個文件的不同之處就是18號文強調了只有“銷售自行開發的房地產項目”適用該政策，這是其一，其二，18號文明確了可扣除的土地價款的計算方法（即，銷售面積比例法），該方法解決的是納稅人分期銷售開發產品如何計算可抵扣的土地價款問題，但它不是唯一的方法。假設，商業地產一次性全部銷售完畢開發產品，就不需要用銷售面積比例法計算可抵扣的土地價款，因為，土地價款對應的開發產品已全部銷售，土地價款應一次性全部抵減，同理，土地價款對應的在建項目也已全部銷售，土地價款也應一次性全部抵減，不受18號公告“當期允許扣除的土地價款”計算公式的約束。
綜上所述，無論從增值稅的原理還是財稅〔2016〕36號的規定來看，納稅人無論是銷售完工產品還是轉讓在建項目，只要的法定增值額得以實現，取得的進項稅額以及新技術下的銷售額抵減都允許全部抵扣或抵減。
