企業在生產經營過程中，經常會發生資產損失。企業謀求依法合理地在企業所得稅稅前扣除，既能減輕納稅人的負擔，又體現了稅收公平。《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告）出臺后，部分地區也相繼出臺了自己的管理辦法，有些地區明確將該業務確定為注冊稅務師的鑒證業務。但在鑒證實務中，卻存在著諸多疑點和難點，各地稅務機關的解釋也不統一，導致涉稅鑒證報告良莠不齊，問題很多。
其中一個比較常見的問題是固定資產損失金額應該如何確定，以什么為計算基礎？筆者通過研究一些稅務機關的規定，提出自己的看法，供稅務機關、納稅人和涉稅中介機構參考。
固定資產損失金額應該如何確定？這個問題主要是對固定資產折舊作為暫時性差異，應該如何調整以及什么時候調整的爭議而產生的。目前主要有兩種觀點：一種是以賬面凈值為計算基礎；另一種是以計稅基礎為計算基礎。不同的地區有不同的規定，甚至同一地區國稅局和地稅局的規定也不一樣。
以賬面凈值為基礎計算固定資產損失金額
25號公告第二十九條至三十一條都明確規定，固定資產損失金額按照賬面凈值減除殘值或有關賠償來計算。
賬面凈值作為會計術語，在很多情況下與賬面價值是同義的，但像韓國等國家的會計準則對這兩個術語仍作出嚴格區分，即分為賬面凈值和賬面價值。我國的各級會計職稱考試都毫無例外地把賬面凈值解釋為資產的原值減掉會計累計折舊，即不考慮會計計提的減值準備，而把賬面價值解釋為資產原值減除會計累計折舊和減值準備后所得到的凈額，即考慮了減值準備。拋開公認的定義不說，通俗地講，賬面凈值的“賬面”意味著要么這個數值在“賬面”上找得到，要么用來計算損失金額的基礎數據來自“賬面”。所以，如果考慮按稅法規定計算折舊和按照計稅基礎計算損失金額，這個損失金額一定是在“賬面”上找不到的數據，相關的記賬憑證等資料也因此而失去了納稅申報的證據意義。
筆者支持以賬面凈值為固定資產損失金額計算基礎，有六個理由：
1.25號公告有明確規定，這是最重要、最直接的理由。
2.賬面凈值是會計原值減除會計折舊的凈額，更體現了企業真實的損失金額，而按照稅法規定計算的折舊僅是為了體現稅法公平和統一稅收執法口徑，稅法折舊不是一種真正符合企業資產實際損耗的折舊。按照《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）第一條規定，企業資產損失是指企業在生產經營活動中實際發生的、與取得應稅收入有關的資產損失，應該是一種真實的和比較準確的損失。
3.以賬面凈值為基礎計算損失金額，可以與企業的正確的財稅處理保持一致，即企業按照所得稅會計準則的要求進行賬務處理，按照稅法的要求在企業所得稅匯算清繳時作納稅調整。如果以計稅基礎來計算損失的話，則意味著該資產發生損失時是通過損失金額來調整稅法折舊與會計折舊差異、調整減值準備的會計與稅法差異的，而不是通過年度企業所得稅匯算清繳納稅申報調整項目調整的，從而使這些暫時性差異失去了其應有的意義。
4.大多數企業在確認折舊差異和減值準備差異（暫時性差異）時都不是按照單項資產單獨確認“遞延所得稅資產”的，而是按照整體資產計提確認的。損失的資產可能只是其中一小部分，如果以計稅基礎為計算基礎，就會造成一筆暫時性差異在損失發生時通過損失金額調整了一次，而在所得稅匯算清繳時又要對沒有發生損失的資產作一次調整。當損失資產作為資產組的一部分而發生損失報廢時，該資產的累計折舊與減值準備的確認將變得很復雜，計算的誤差可能也會很大。
5.如果企業會計處理沒有采用納稅影響會計法或者企業沒有對固定資產折舊的會計與稅法差異進行過納稅調整，則在損失發生時的調整會顯得很突兀，以后是否可以轉回、是否及時調整也形成了新的涉稅風險。
6.以計稅基礎為基礎計算損失，其實是要求企業將損失資產所包含的納稅調整在損失發生時就進行調整，無疑是增加了注冊稅務師的責任和處理難度。
以計稅基礎為基礎計算固定資產損失金額
之所以會出現這樣的處理，是因為25號公告提出了審核企業損失資產的計稅基礎要求，而且修訂后的企業所得稅法施行以后，有關稅法規定和稅務機關都特別重視企業的計稅基礎問題，從而使部分地區的具體操作都用計稅基礎“擠走了”賬面凈值。計稅基礎一詞的完整定義出現在新的企業會計準則中。資產的計稅基礎簡單來講就是稅法允許在未來時間里稅前扣除的價值，是按照稅法要求計算的，“賬面”上也無法找到的，這個金額不需要企業提供什么直接證據來證明，而是在原始數據基礎上按稅法規定算出來的。
以計稅基礎為固定資產損失金額計算基礎的理由是：
1.部分地區稅務機關不允許企業對會計折舊與稅法折舊的差異進行納稅調減，防止企業利用計提折舊來偷逃企業所得稅。
2.一些企業會計處理不規范，對所得稅會計準則掌握得不好，沒有對折舊形成的暫時性差異進行納稅調整或者進行了錯誤調整，從而影響了資產損失金額的確認。
3.防止企業在損失申報后不在所得稅匯算清繳時作出本應進行的納稅調整，即遵循“及時調整”原則。
4.把對計稅基礎的審核理解為就是對折舊差異的審核。事實上，新的會計準則實施以來，資產負債表債務法完全替代了過去利潤表下的遞延法和債務法，開始從資產負債表角度考慮資產的賬面價值與計稅基礎的差異。這種方法是會計處理國際趨同的必然結果，這種思想延伸到稅務領域，就是要求稅務機關掌握好對資產計稅基礎的審核，從而找出、找準差異。所以，在損失發生時就對差異進行納稅調整是稅法及時性的一種體現。
一些地方稅務機關的這種處理要求大多沒有在正文中體現，而是在后附的申報表中體現。有的地區是明確要求企業這樣處理；有的地區是在申報表邏輯關系中體現了計稅基礎，但沒有說明損失金額是以計稅基礎為基礎計算得出的；還有部分地區的申報表根本體現不出要以哪個為基礎進行計算。
其實，資產的折舊和減值準備作為暫時性差異，假如不考慮時間價值的話，最終來說對所得稅幾乎是沒有影響的。
簡單舉例：某資產原值100萬元，截至損失發生時，會計累計折舊50萬元，稅法允許扣除的折舊40萬元，損失發生時賬面價值50萬元，計稅基礎60萬元。
以賬面價值為基礎計算損失：如果會計錯誤地計提了99萬元折舊，雖然前期稅前多扣除了49萬元（99-50），但本次損失金額卻只有1萬元，少損失了49萬元（50-1）；如果會計錯誤地計提了1萬元折舊，雖然前期稅前少扣除了49萬元（50-1），本次損失金額卻是99萬元，多損失了49萬元（99-50），整體稅前扣除金額是不變的。
以計稅基礎為基礎計算損失：如果企業前期根本就沒有對折舊形成的10萬元差異作納稅調整，那本次豈能以計稅基礎為準確認60萬元的損失？這60萬元是企業或者注冊稅務師計算得出的，也很難提供什么直接證據來證明吧。
由于不同稅務機關有不同的規定，納稅人和中介機構該如何適應這種要求呢？筆者建議：
1.由于以計稅基礎為基礎計算損失金額這種方法有它存在的依據和必然性，部分地區已經執行，所以在實務中還是應盡量適應當地的規定。
2.將對計稅基礎的審核重點放在原始入賬價值、入賬時間，以及合法票據的審核，殘值和變價收入的確認等方面，而不是稅法折舊的計算方面。
3.在未明確的地區，應該積極同主管稅務機關溝通，爭取以賬面價值為基礎進行計算，然后提示企業在所得稅匯算清繳時進行納稅調整。這樣既可以減輕注冊稅務師的責任、減少繁雜的納稅調整工作，又可以使本次損失的稅務處理與會計處理保持一致，不失為一種好方法。 |
