經(jīng)營性用地實行招拍掛，是土地市場建設的基本要求。一些政府出于招商引資、建設回遷房、基礎設施建設等原因，對企業(yè)通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對企業(yè)取得的返還款是認定為財政性資金，還是認定為經(jīng)營性收入，其財務和稅務處理也不盡相同。本文依據(jù)是政府與企業(yè)簽訂的出讓協(xié)議和補充協(xié)議的約定內(nèi)容進行相關財務和稅務分析。
一、政府主導拆遷，土地出讓金返還用于建設購買回遷房
案例1：2017年1月房地產(chǎn)公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，房地產(chǎn)公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補助3000萬元，在該項目土地上建設回遷房建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。其中受讓建回遷房土地支付土地出讓金900萬元。
解答：土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房的實質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產(chǎn)企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。
1.增值稅的處理
房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，應作為銷售回遷房的預收款，按規(guī)定應預繳3%的增值稅。
應預繳的增值稅=3000÷（1 11%）×3%=81（萬元）
房地產(chǎn)公司項目完工后房產(chǎn)移交給拆遷戶時，應確認增值稅的納稅義務，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額，按11%的稅率計征增值稅。已預繳的增值稅可以抵減。
銷項稅額=3000÷（1 11%）×11%=297.3（萬元）
土地成本可抵減銷項稅額=900÷(1 11%)×11%=89.2（萬元）
依據(jù)：《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1 11%）。
第十條和第十一條規(guī)定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。應預繳稅款按照以下公式計算：
應預繳稅款=預收款÷（1 適用稅率或征收率）×3%。
2.土地增值稅的處理
房地產(chǎn)公司收到的土地出讓金返還款3000萬元相當于回遷房應確認的土地增值稅收入，房地產(chǎn)公司應按取得售房收入3000萬元收入計算繳納土地增值稅。
房地產(chǎn)公司繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。
回遷房一般屬于普通住宅，應按普通住宅土地增值稅預征率1.5%預繳土地增值稅。
預繳土地增值稅=（3000-81）×1.5%=43.785（萬元）
土地增值稅清算時，按項目增值率計算應繳的土地增值稅，回遷房的增值率一般低于20%，免征土地增值稅。已預繳的土地增值稅可以抵減項目其他房產(chǎn)應繳的土地增值稅。
3.契稅的處理
房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時，應繳納契稅，計稅依據(jù)為10000萬元。契稅計入土地成本。
應征契稅=10000×4%=400（萬元）
依據(jù)：《中華人民共和國契稅暫行條例》第四條規(guī)定，契稅的計稅依據(jù)，國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，為成交價格；第八條的規(guī)定，契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當天。
4.企業(yè)所得稅的處理
該業(yè)務屬于政府主導的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還給房地產(chǎn)公司，用于購買房地產(chǎn)公司開發(fā)的回遷房，因此，房地產(chǎn)公司取得的土地出讓金返還款應當并入當期所得計征企業(yè)所得稅。
問題：房地產(chǎn)公司取得的土地出讓金返還款屬于不征稅收入嗎？
解答：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）的規(guī)定，對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。
《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）對此進一步明確，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：
（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；
（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；
（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。
對照上述規(guī)定，我們可以發(fā)現(xiàn)，該業(yè)務屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應的財政性資金。房地產(chǎn)公司收到的土地款返還款實際是回遷房的銷售款，因此，不屬于不征稅的財政性資金，應當作為應稅收入計算繳納企業(yè)所得稅。
5.會計處理
房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，實際是回遷房的銷售款，按照新的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》應當認定為該項經(jīng)濟資源的取得與企業(yè)提供服務密切相關，不屬于無償從政府取得收入。因此，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，計入主營業(yè)務收入。
會計分錄如下：（單位：萬元）
（1）支付土地出讓金時：
借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費10000
貸：銀行存款10000
（2）繳納契稅時：
借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費400
貸：銀行存款400
（3）收到返還款時：
借：銀行存款3000
貸：預收賬款3000
（4）預繳增值稅時：
借：應交稅費——預繳增值稅81
貸：銀行存款81
（5）預繳土地增值稅時：
借：應交稅費——土地增值稅43.785
貸：銀行存款43.785
（6）完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時：
借：預收賬款3000
貸：主營業(yè)務收入2702.7
應交稅費——應交增值稅（銷項稅）297.3
（7）土地成本抵減銷售額時：
借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）89.2
貸：主營業(yè)務成本89.2
依據(jù)：《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理，取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“主營業(yè)務成本”科目。
《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）第五條的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關會計準則。
二、政府主導拆遷，土地出讓金返還用于支付拆遷費用(代理拆遷、拆遷補償)
目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行部分返還，用于拆遷或安置補償。
案例2：2017年1月房地產(chǎn)公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，房地產(chǎn)公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補助3000萬元，用于該項目土地及地上建筑物的拆遷費用支出。國土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司代為支付建筑物拆除、平整土地費用1000萬元，并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費2000萬元。房地產(chǎn)公司實際向動遷戶支付補償款1500萬元。
解答：
1.增值稅的處理
房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，實際是代理了政府的拆遷工作的，提供了代理服務，應按代理服務收入繳納6%的增值稅。
應繳納的增值稅=3000÷（1 6%）×6%=169.8（萬元）
房地產(chǎn)公司將拆遷建筑勞務外包給拆遷公司，拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入1000萬元，由于拆遷建筑勞務是清包工勞務，應按建筑服務業(yè)，開具3%的增值稅專用發(fā)票給房地產(chǎn)公司。
房地產(chǎn)公司取得增值稅進項稅額=1000÷（1 3%）×3%=29.1（萬元）
直接支付給被拆遷戶的拆遷補償款，可以在計算增值稅銷售額時進行扣除，但代理支付動遷補償款不可以在計算增值稅銷售額時扣除。同時，由于被拆遷戶收到的拆遷補償款沒有發(fā)生增值稅義務，不需要向房地產(chǎn)公司開具發(fā)票。所以，房地產(chǎn)公司代國土部門向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費不可以抵扣增值稅。
因此，房地產(chǎn)公司應繳納增值稅140.7萬元（169.8萬元-29.1萬元）。
2.土地增值稅的處理
房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入和代理服務取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，此收入不屬于土地增值稅清算收入。
因此，房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元不征收土地增值稅。
3.契稅的處理
房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時，應繳納契稅，計稅依據(jù)為10000萬元。契稅計入土地成本。
應征契稅=10000×4%=400（萬元）
4.企業(yè)所得稅的處理
房地產(chǎn)公司取得的土地返還款3000萬元，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入和代理服務取得的收入，屬于企業(yè)所得稅收入總額范疇，應計征企業(yè)所得稅。
房地產(chǎn)公司支付給拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務款970.9萬元[1000萬元÷（1 3%）]，可以在企業(yè)所得稅前扣除。
房地產(chǎn)公司代理支付動遷補償款1500萬元，可以在企業(yè)所得稅前扣除。
房地產(chǎn)公司應計入企業(yè)所得稅的應納稅所得額為359.3萬元[3000÷（1 6%）-970.9萬元-1500萬元]
另外，企業(yè)實際發(fā)生的與上述業(yè)務相關的城建稅、教育費附加等稅費，可以在發(fā)生當年扣除。
5.會計處理
房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，實際是代理了政府的拆遷工作的，提供了代理服務，按照新的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》應當認定為該項經(jīng)濟資源的取得與企業(yè)提供服務密切相關，不屬于無償從政府取得收入。因此，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，計入其他業(yè)務收入。
會計分錄如下：（單位：萬元）
（1）支付土地出讓金時：
借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費10000
貸：銀行存款10000
（2）繳納契稅時：
借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費400
貸：銀行存款400
（3）收到返還款時，借：銀行存款3000
貸：其他業(yè)務收入2830.2
應交稅費——應交增值稅（銷項稅）169.8
（4）代理支付動遷補償款和拆遷工程款業(yè)務時，
借：其他業(yè)務成本——拆遷補償款1500
其他業(yè)務成本——支付拆遷公司拆遷支出970.9
應交稅費——應交增值稅（進項稅）29.1
貸：銀行存款2500
