摘要：本文闡述了代扣代繳、代收代繳和委托代征三種稅收征管方式的內涵和區別，針對三種方式下的增值稅征收存在爭議的情況，分析了依法扣繳行為和委托代征行的增值稅處理方式。
“三代”是指代扣代繳、代收代繳和委托代征三種稅收征管方式。營改增后，對于“三代”手續費是否征收增值稅成為實務界爭論的焦點之一。針對“三代”手續費是否應該征收增值稅問題，筆者認為需要理性分析、差異化處理。
一、“三代”的基本內涵及區別
1.代扣代繳、代收代繳。代扣代繳、代收代繳都是法定的，其行為人統稱為扣繳義務人。通過對扣繳義務人依法必須履行義務的相關稅收政策來看：代扣代繳主要表現為，以法定形式規定具有支付款項功能的扣繳義務人在對外支付應稅行為的款項時，對納稅人依法應當繳納的稅款實施扣繳（比如單位支付個人薪酬時需依法扣繳個人所得稅等）；代收代繳主要表現為，以法定形式規定具有收取款項功能的扣繳義務人在收取款項時，一并向納稅人依法收取應當繳納的稅款（比如由從事機動車交通事故責任強制保險業務的保險機構代收代繳機動車車船稅；委托加工應稅消費品，應由受托方在向委托方交貨并收取加工費時，一并代收代繳消費稅等）。
2.委托代征。委托代征，是指稅務機關根據有利于稅收控管和方便納稅的要求，按照雙方自愿、簡便征收、強化管理、依法委托的原則和國家有關規定，委托有關單位和人員代征零星、分散和異地繳納的稅收的行為。同時明確稅務機關不得將法律、行政法規已確定的代扣代繳、代收代繳稅收，委托他人代征。
3.“三代”的主要區別。代扣代繳、代收代繳都是依法規定的扣繳義務人的法定扣繳行為，其申報、檢查和處罰等規定基本上與納稅人等同（除部分情形外），未依法履行扣繳義務的，按照《稅收征管法》及其細則以及相關的法律法規處理。委托代征則是一種類似于民事契約的雙方協作行為，受雙方協議簽定的范圍、職責和違約處理的規定約束，是從屬于契約的法律關系，并不是法定義務關系。
4.“三代”手續費的主要規定。目前執行的“三代”手續費標準，主要依據是《財政部國家稅務總局中國人民銀行關于進一步加強代扣代收代征稅款手續費管理的通知》（財行[2005]365號）。稅務機關支付代扣、代收稅款手續費的比率是明確規定的，不存在協商的空間，而支付委托代征手續費的比率存在需要在限度內進行協議確定的情形。對于“三代”手續費的用途也僅要求為用于“三代”費用開支和獎勵相關人員等，并沒有細節規定。
二、“三代”手續費的增值稅之爭
對于扣繳義務人、代征人取得的手續費是否征收增值稅，目前主要有兩種觀點：一是主張征收增值稅，并明確按照經紀代理服務項目征收，稅率為6％。理由是，營改增后的經紀代理服務中雖然沒有明確列舉稅款扣繳行為，但由于存在“等”的情形，不屬于正列舉范疇，可以包括其他相應情形。取得扣繳手續費，說明扣繳行為屬于有償的代理行為，可以納入經紀代理服務范疇。二是主張不征收增值稅，并明確開具零稅率增值稅發票。理由是，代扣代繳屬于一種法定義務，是非經營性活動，無論是否有報酬，扣繳義務人都必須履行,取得的手續費是帶有獎勵性質的財政撥款。
三、區分不同情況確定增值稅的處理
筆者認為，法定必須履行的扣繳行為不應當判定為經紀代理服務，憑借契約建立的委托代征行為可以判定為經紀代理服務。扣繳與代征是法律和經濟活動的關系，對“三代”手續費是否征收增值稅應當根據屬性分別處理。
1.依法扣繳行為不具備獨立經濟活動屬性，不應當征收增值稅。代扣代繳和代收代繳都屬于扣繳義務人依法履行的法定行為，沒有選擇的權利。代扣代繳和代收代繳取得的手續費是依法規定固定比率的、出于彌補履行扣繳義務發生的費用和獎勵扣繳等相關人員的款項。筆者認為，它屬于沒有任何獨立經濟活動屬性的行為，對于未依法履行扣繳義務的，需要按照《稅收征管法》等法律法規進行處罰。
經紀代理服務，是指各類經紀、中介、代理服務，包括金融代理、知識產權代理、貨物運輸代理、代理報關、法律代理、房地產中介、職業中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣等。顯然，從經紀代理服務的描述和列舉的項目來看，都是指有經濟活動屬性的行為。筆者認為，用一個專門針對有經濟活動屬性的應稅項目增值稅政策來套用一項沒有任何獨立經濟活動屬性的行為，并不合適。因此，對于履行法定扣繳義務取得的手續費不應當征收增值稅。
2.委托代征行為具備獨立經濟活動屬性，應當征收增值稅。委托代征行為屬于雙方通過協議建立的委托和受托從事稅款征收的契約行為。同時，根據協議，在法定上限的比率范圍內根據雙方的協商結果確定手續費比率（部分項目是固定比率）。它不是約束雙方的法定事項，是雙方自愿建立的契約關系（國地稅合作項目除外）。因此，對于依照協議從事的代征稅款行為具備經濟活動屬性，符合經紀代理服務的特征表述，取得的手續費應當征收增值稅。
