實質課稅評論系列之一 在廣闊的稅法領域，有一個幽靈在上空徘徊。它懷著不為人知的心機，卻披著依法治稅的衣裳；它手持形式正義的理論，所經之處卻無不掀起詭異的風浪。這個幽靈是誰？我叫它“稅法形式主義”。
我不喜歡這個幽靈，它卻自有市場，時不時成為征納交鋒席的座上賓。奇怪的是，今天它似乎是企業抗辯的摯友，明天它又會成為稅務機關的權杖。
首先聲明我的觀點：反對稅法形式主義，這是我一貫的立場。
一:什么是“稅法形式主義”？一例勝千言。我們從一則“少繳稅款”的案例開始。
某地稅稽查局在檢查A企業的稅款繳納情況時，發現2012年四季度的土地使用稅申報數為0，少繳652,401.55元，而同期的教育費附加申報數剛好多652,401.55元，上述款項已經如期繳納入庫。稽查人員要求該企業補繳稅款：土地使用稅65萬余元，并告知多繳的教育費附加可以辦理退還手續。A企業對此沒有異議，但對可能的滯納金和處罰提出了意見：希望不要加收滯納金，也不要處罰。
這個意見似乎有道理。因為企業認為這筆款項事實上已在規定時間繳入國庫，沒有占用國家的資金，就不應該加收滯納金；同時，企業提出少繳和多繳的元角分完全一樣，這樣操作至少沒有任何少繳稅款的故意，就當網上申報操作失誤，不應該受到處罰。
面對A企業提出的意見，有一種典型的觀點：必須對A企業加收滯納金、予以罰款。理由是：
其一，符合滯納金加收情形。依據《稅收征管法》第三十二條規定，“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”對照案中A企業的情形，土地使用稅的確屬于未按規定期限繳納了，就應該加收滯納金。
其二，滯納金不考慮過失。依據《稅收征管法》第五十二條規定，“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。”這清楚地說明失誤不影響加收滯納金，即使認定案中A企業是屬失誤，仍在追征期內，也不成立不加滯納金的理由。
其三，稅費之間無干系。至于納稅人多繳的教育費附加，認為對少繳土地使用稅加收滯納金是無關因素。因為國稅發【2002】150號文件明確規定，稅務機關征退的教育費附加等非稅收入不得與稅收收入相互抵扣。換句話說，如果不同稅種有多有少可能還有互抵的討論余地，那稅款與非稅收入直接就是兩條道的車，物理隔離、互不影響。該補的要補，要加滯納金；該退的退，能不能算利息還要再看。
另外，關于處罰的問題，認為A企業明知有土地使用稅的納稅義務而不申報，且其繳納的652,401.55元只是教育費附加的多繳款項，故其行為符合《稅收征管法》第六十四條的情形：“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的”，故應當“由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”
不知讀者朋友看到上述觀點，會作何感想？我的第一反應就是，稅法形式主義又來了。
二:從理論上講，法律的品質就是講究形式邏輯。但如果把這種形式邏輯用過了，即在法條的演繹推理上，用所謂三段論、吃遍天下，就是法律的形式主義。
持法律形式主義觀點的，不僅有諸如上述案例中的普通人士，有許多大名鼎鼎的思想家同樣如此。最知名的當數我的本家、德國大思想家韋伯（MaxWeber），他設想“現代的法官是自動售貨機，投進去的是訴狀和訴訟費，吐出來的是判決和從法典上抄下來的理由。”韋伯的理想實指一個完美的規則及適用體系，這樣的想法在如今號稱互聯網加一切的時代，仍然沒有實現，盡管已經有許多法學家與技術專家投身其中。要再算一位的話，就得數1974年諾貝爾經濟學獎獲得者哈耶克（FriedrichAugustHayek）了，他老人家似乎一輩子都在為反對極權而斗爭，由此也就不難理解他基于法律限權的功能，而對法律本身寄予了不切實際的理想。
其實，讀過法理學著作的，大多會記住一句名言：“法律的生命不在于邏輯，而在于經驗。”這是霍姆斯（OliverWendellHolmes）在《普通法》開篇的話，他繼續講到：“對時代需要的感知，流行的道德和政治理論，對公共政策的直覺，不管你承認與否，甚至法官和他的同胞所共有的偏見對人們決定是否遵守規則所起的作用都遠遠大于三段論。法律包含了一個民族許多世紀的發展歷史。它不能被當作由公理和推論組成的數學書。”
波斯納（RichardAllenPosner）在《法理學問題》談到：“過分地使用三段論推理是霍姆斯所批判的那種牌號的法律形式主義的最根本特點。但是在今天作貶義使用的‘形式主義’更可能是指過分相信成文法和憲法語言的透明性而相信疑難的解釋問題可能有確定的正確答案，而不是指大量地使用三段論。作非貶義使用時，形式主義可以指一種強烈的確信，即可以通過法律分析的常規手段來獲得法律問題的正確答案。所謂常規手段指的是細心的閱讀文本，發現其中的規則，然后從規則中演繹推導出具體案件的結果。或者形式主義指僅僅運用邏輯從前提推導出法律的結論。”
有人可能會提出這都是普通法國家的理論，似乎在大陸法系以及我們這樣近似于大陸法系的國家就不成立。這是對普遍的法治運行規律缺乏理解的結果，也是對當代英美法國家發達的制定法不夠了解的體現。正如戴維斯（KennethCulpDavis）在《裁量正義》中所舉《聯邦稅法典》的例子，即使復雜、細致到這種程度，也無法避免人們對同樣的稅法問題給出不同的答案。
事實上，任何國家都要遵循基本的法治運行規律，這是法治作為現代人類文明秩序的體現，目前為止，無一例外。
三:在我觀察，在我國稅法實施領域，與上述案例相似的現象十分普遍，我們姑且稱為稅法形式主義。
稅法形式主義的典型特征有三：
一是言必稱法條，而不清楚法律淵源的性質。在他們看來，由稅收法律規則構成的自洽的體系，不需要或者不應該考慮其他論據，通過演繹推理就能夠給所有問題以答案。
二是崇尚唯一解，而不清楚法律解釋的方法。似乎所有的稅法問題都有一個唯一的正確答案，不符合這個答案的就是錯誤，盡管人們常常都認為自己或某個權威機關的判斷是這個正確解。
三是總在說法治，而不清楚法治運行的規律。他們往往關注如何“科學”制定出更完美的稅法，然后便嚴格執行、嚴格監督，而不了解無論稅法本身、稅法適用者還是涉稅事實都充滿不確定性，我們更應當關注的是稅收法治實現的動態平衡的過程。
對照開頭我們舉的案例，是不是符合我歸納的三個特征？如果我們不拘泥于稅法形式主義的框框，把眼界放寬一些，保持公平、中立的立場，會不會得出不同的結論？至少有不同的論證過程吧！
首先，應當思考一下我們對事實是怎么認定的？對事實的認定有無價值判斷的影響？我們如果站在A企業辦稅人員的角度，怎么會發生這樣的事情？是否在網報時使用的通用申報表，而在選擇稅種時點擊錯誤？會不會出現我們曾經發現的，有納稅人故意在一個稅種上多申報、一個稅種上少申報，然后少申報被發現了就稱有多申報可抵，如果沒被發現就申請退還多繳稅款？有哪些證據可以支撐上述判斷？
其次，應當思考如果確實是納稅人失誤，是否應當付出代價？這樣的代價是否符合比例原則或明顯失當？我國現行《稅收征管法》從1992年通過時即取消了原《征管條例》的漏稅概念，這不意味漏稅納入偷稅的范疇，也不是簡單的轉換為現在的64條，具體業界一直有爭議，正在修訂的《稅收征管法》擬再明確過失造成少繳稅款的處罰條款……具體我今后再另文討論。由此可見，如果確因申報失誤造成少繳稅款，付出一些代價應當是正常的，雖然現在如何適用法律仍有爭議——問題的關鍵是要付出多少代價才符合比例原則？考慮到現行滯納金按年算可達18.25%，假使多繳的比照退稅計息與滯納金相比簡直微不足道！同時，假如真按64條的處罰算又是50%以上，我們這里暫不討論《行政強制法》，也不討論《行政處罰法》，就按照樸素的觀點，這些是否明顯失當？相信讀者不難得出自己的判斷。
再次，基于上述分析擬作出的處理，是否能得到法律文義范圍內解釋的支持？又有哪些法律規則構成這樣處理的反對因素？我們對這里的“法律”理解的依據是什么？下位法如果對上位法作出明顯不合理的擴張或限縮，我們應當在多大程度上遵從下位法的解釋？如果不遵從通常文義的處理，我們的理由是否足夠充分，是否受到相應的正當程序限制？
另外，有朋友會從立法、行政、司法三者間的關系角度，認為稅務機關執行應嚴格按照法條實施，特殊情況交由司法機關靈活處斷。對此觀點的合理之處我完全理解，但對稅務機關在這其中的空間問題，我不能完全贊同，因為這涉及對現代法治運行的認識，包括當代中國條件下如何才能使上述批判具有現實操作性，這些都是至關重要的問題，但超出了本文的討論范圍，在這個系列下我會另文闡述我的觀點。
本文沒有全面解析這個案例，而是借助這個案例，重點談稅法形式主義的荒謬之處，相信對稅法實踐中類似問題的處理有所啟發吧！
