一般來說，企業(yè)取得的利息收入來源于企業(yè)之間的借貸法律關(guān)系，對于非債權(quán)性法律關(guān)系所產(chǎn)生的利息收入，應(yīng)當(dāng)定性為價外費(fèi)用或營業(yè)外收入。有些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)在定性時，混淆了違約金收入與利息收入之間的本質(zhì)區(qū)別：
案例：湖北A公司是武漢市一家進(jìn)出口代理公司，2006年與X國B公司簽訂了建造四艘化工船的合同，合同約定交船時間為2009年5月，如不能按期交付時，將按合同總額的一定比例賠付罰息。由于2009年金融危機(jī)的影響，船舶制造業(yè)受到了波及，A公司無法按期交付船舶，造成外國船東取消了訂單。經(jīng)過國際仲裁，必須按照合同約定向X國B公司支付大額罰息、訴訟費(fèi)以及船東供應(yīng)品貨款。2010年年末，湖北A公司就其向外支付的罰息如何辦理手續(xù)咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)。A公司認(rèn)為，該罰息的性質(zhì)是違約金，不用扣繳企業(yè)所得稅。
但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，企業(yè)所得稅法及其實施條例中所稱的利息收入，是指企業(yè)將資金提供給他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金收入的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。湖北A公司預(yù)收X國B公司貨款后，未按約如期交付船舶，B公司取消訂單，并按照已付款一定比例收取罰息。該罰息實際上是B公司在A公司取得的借款利息，因此應(yīng)按10%征收所得稅。
——以上摘自國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司編：《非居民企業(yè)稅收管理案例集》，中國稅務(wù)出版社2012年版，第55-56頁。
我國《企業(yè)所得稅法實施條例》中規(guī)定，利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。本案中比較容易引起爭議的是，湖北A公司所支付的違約金款項是否屬于欠款利息？
按照國家稅務(wù)總局的相關(guān)解釋（“企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載十二”，載于國家稅務(wù)總局網(wǎng)站http://www.chinatax.gov.cn），欠款利息是其他企業(yè)或個人不能按期履行對該企業(yè)支付款項的義務(wù)，而使得本來應(yīng)該屬于該企業(yè)的資金在一段時間內(nèi)仍屬于有支付款項義務(wù)的企業(yè)或個人所有。
我國《合同法》第114條規(guī)定：“當(dāng)事人可以約定一方違約時應(yīng)當(dāng)根據(jù)違約情況向?qū)Ψ街Ц兑欢〝?shù)額的違約金，也可以約定因違約產(chǎn)生的損失賠償額的計算方法?！?999年《最高人民法院關(guān)于逾期付款違約金應(yīng)當(dāng)按照何種標(biāo)準(zhǔn)計算問題的批復(fù)》中規(guī)定：對于合同當(dāng)事人沒有約定逾期付款違約金標(biāo)準(zhǔn)的，人民法院可以參照中國人民銀行規(guī)定的金融機(jī)構(gòu)計收逾期貸款利息的標(biāo)準(zhǔn)計算逾期付款違約金。
由此可見，雖然罰息雖然可能參照逾期貸款利息的標(biāo)準(zhǔn)，但其在法律屬性上不屬于利息性質(zhì)。B公司與A公司之間的法律關(guān)系并非屬于借款合同，其所謂的罰息不過是對A公司未按時發(fā)貨的違約行為（而非未按約支付貨款）的懲罰，因此其并非屬于我國《企業(yè)所得稅法》中的“利息收入”范疇。
另外，我國對外簽訂的稅收協(xié)定中關(guān)于“利息”的內(nèi)涵也沒有包括罰息在內(nèi)。其一般將利息解釋為指“從各種債權(quán)取得所得,不論其有無抵押擔(dān)保或者否有權(quán)分享債務(wù)人利潤;特別從公債;債券或者信用債券取得所得,包括其溢價和獎金。由于延期支付的罰款,不應(yīng)視為本條所規(guī)定利息”。
《2005年OECD范本》與《UN2001范本解釋》中進(jìn)一步說明，“所謂‘各種債權(quán)’，包括現(xiàn)金存款、處于貨幣狀態(tài)的有價證券以及政府公債、債券和信用債券。顯然按照上述，本案中合同交易雙方之間的關(guān)系并不屬于稅收協(xié)定中的“債權(quán)”法律關(guān)系，X國B公司收取的款項并非是基于其持有債權(quán)而產(chǎn)生的所得，湖北A公司所進(jìn)行的款項支付行為并非屬于“使用債權(quán)人資金的付款責(zé)任”。稅務(wù)機(jī)關(guān)對此的定性處理顯然值得商榷。
雖然《UN2001范本解釋》中認(rèn)為，“締約國雙方在商訂雙邊協(xié)定可以忽略這一句，將這類罰款也視同罰息一并征稅。罰款可以依照合同、慣例或裁決，按延期支付額的一定比例或定額收取。在特定情況下，還可以選擇并用。但對債務(wù)人不按期履約而給債權(quán)人帶來的損失，采用特殊補(bǔ)償形式，會比按比例收取更多的補(bǔ)償。從法律上和實務(wù)方便等方面考慮，對這類罰金，不管以何種形式支付，都可以按處理利息的方法處理”。
但顯然我國對外與各國簽訂的稅收協(xié)定中并未明確排除“由于延期支付的罰款,不應(yīng)視為本條所規(guī)定利息”這一條款的適用。延期支付的罰款并不屬于債權(quán)本身產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，而是對合同當(dāng)事人違約行為的懲罰性措施，雖然該違約金的約定與債權(quán)金額掛鉤，但按照合同法的相關(guān)規(guī)定，違約金約定的具體數(shù)額與債權(quán)金額本身并無法律上的必然邏輯關(guān)聯(lián)。
此外，我國流轉(zhuǎn)稅中對于違約金的處理方式也可作為佐證。以營業(yè)稅為例，按照《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)人在提供應(yīng)稅勞務(wù)過程中向?qū)Ψ绞杖〉摹斑`約金”、“延期付款利息”并非是單獨(dú)作為利息收入按照金融保險業(yè)進(jìn)行征稅，而是將其作為應(yīng)稅收入的價外費(fèi)用進(jìn)行處理，而對于勞務(wù)提供對象而言，其向勞務(wù)提供方收取的違約金也未單獨(dú)作為利息收入另行適用稅目進(jìn)行征稅。之所以作如此處理，都是因為該違約金并非是基于雙方之間存在的資金借貸的主債權(quán)法律關(guān)系而取得。
因此，本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)對違約金所得的定性處理顯然值得商榷。 |
