企業(yè)重組由于涉及大量產(chǎn)權(quán)的交易，稅務(wù)風(fēng)險巨大。相比較于一般的商業(yè)及工業(yè)企業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)重組涉及到房和地等不動產(chǎn)事項，除面臨增值稅、企業(yè)所得稅等稅種外，還要面臨營業(yè)稅、土地增值稅、契稅等稅種，可以說，事前缺乏稅務(wù)規(guī)劃的房地產(chǎn)企業(yè)重組方案，是不能進(jìn)行的。
在我國，按照相關(guān)規(guī)定，重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)的前期、開發(fā)過程中、銷售階段、清算注銷階段都有可能面臨并購重組的實際需求。
基于重組的特殊性以及產(chǎn)業(yè)發(fā)展考慮，國家在并購重組方面出臺了一些優(yōu)惠政策，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該積極爭取，合法達(dá)到節(jié)約稅收成本的目的。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）明確將企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，對于符合條件、采納特殊性稅務(wù)處理的，并購方可以歷史成本入賬，被并購方也無需確認(rèn)所得，可以實現(xiàn)“免稅”重組。根據(jù)59文第五條的規(guī)定，享受稅收優(yōu)惠政策的特殊重組核心是需同時滿足以下五個方面的條件：
（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
稅務(wù)規(guī)劃的前提是充分的理解稅收政策。因此，房地產(chǎn)企業(yè)欲實現(xiàn)“免稅”重組，需要針對以上五個條件進(jìn)行充分解讀。
首先，條件（一）中提及的“合理商業(yè)目的”實際是一條反避稅原則，有人認(rèn)為企業(yè)只要具有避稅目的就必然不能進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理，這實際上是一個誤區(qū)，文件原文表述告訴我們，只要“不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，同時“具有合理商業(yè)目的”，就符合條件。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第4號的第十八條第三款和第四款要求，企業(yè)需要報送重組活動帶來的稅收變化和財務(wù)狀況變化，其目的就是進(jìn)行比較財務(wù)變化和稅務(wù)變化，以確定是否以反避稅作為主要目的。
其次，從以往的案例來看，實施企業(yè)重組特殊性稅務(wù)安排，第二條“被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例”、第四條“重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例”最難達(dá)到要求。具體而言，對于資產(chǎn)、股權(quán)收購而言，收購對方的資產(chǎn)、股權(quán)的比例不低于75%，其中使用股權(quán)支付的部分不少于85%；對于企業(yè)合并、分立而言，其股權(quán)支付的部分不少于75%。在資產(chǎn)收購中，要求收購的是對方的“實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)”，也即企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項、投資資產(chǎn)等。對于股權(quán)支付手段，4號公告進(jìn)行了澄清，是指本公司的股權(quán)或其子公司的股權(quán)。
再次，針對五大條件中的第三條、第五條則體現(xiàn)了“經(jīng)營連續(xù)性”的原則，只有保持經(jīng)營連續(xù)性才符合特殊稅務(wù)處理的條件。4號公告在第十九條明確“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)”，是指“自重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi)”。因此，相關(guān)房地產(chǎn)公司需要在重組后維持12個月以上方能進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)的交易轉(zhuǎn)讓，否則面臨不能進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的風(fēng)險。
最后，59號文第十一條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。”由此可見，企業(yè)若想享受到免稅重組的優(yōu)惠必須在完成所得稅年度納稅申報時，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料。按照規(guī)定，相關(guān)方可以由“重組主導(dǎo)方”向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請，層報省級稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。與此同時，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)遵循“一致性”稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理，當(dāng)事各方應(yīng)取得并保管與該重組有關(guān)的憑證、資料。
特殊性稅務(wù)處理并不是真正的“免稅”，本質(zhì)上是延遲納稅，以股權(quán)收購為例，如果房地產(chǎn)企業(yè)符合特殊性條件并按要求進(jìn)行備案，被收購方可不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，收購方可以股權(quán)的原有計稅成本入賬。這也就意味著，該股權(quán)將來以“市場公允價值”轉(zhuǎn)讓時，還是要就其與原有計稅成本的差額繳納企業(yè)所得稅，本質(zhì)上是被收購方的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給了受讓方。
事實上，在企業(yè)重組中，幾種形式并不是有明確的界限，比如，資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、合并，本質(zhì)上是一樣的，都是資產(chǎn)的擴(kuò)張，對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，應(yīng)該結(jié)合自身的實際情況進(jìn)行選擇。同時，由于房地產(chǎn)重組必然涉及相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，在流轉(zhuǎn)稅方面，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第13號文件和國家稅務(wù)總局公告2011年第51號文件規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該慎重選擇重組的方式，最大化節(jié)約財務(wù)成本。 |
