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| 企業(yè)借款利息稅前扣除稅務處理解析 |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：1883 |
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| 企業(yè)資金的籌集方式有多種渠道，如向金融機構借款，向非金融機構借款，企業(yè)與企業(yè)之間的借款、資金占用、向個人集資等。在經(jīng)營過程中發(fā)生的借款利息，不同情況下根據(jù)稅法規(guī)定應做不同的處理。 向金融企業(yè)借款利息的扣除 《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出準予扣除。對企業(yè)發(fā)生的向金融企業(yè)的借款利息支出，可按向金融企業(yè)實際支付的利息，在發(fā)生年度的當期扣除。所說發(fā)生年度，應該遵循權責發(fā)生制的原則，即使當年應付（由于資金緊張等原因）未付的利息，也應當在當年扣除。對非金融企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營期間向金融企業(yè)借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)予以稅前扣除，包括逾期歸還銀行貸款，銀行按規(guī)定加收的罰息，也可以在稅前扣除。 向非金融企業(yè)借款利息的扣除 非金融企業(yè)向金融機構以外的所有企業(yè)、事業(yè)單位以及社會團體等借款的利息支出，按不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。首先要判定借款期限是多長，然后查找金融企業(yè)同期同類貸款利率。金融機構同類同期貸款利率應當包括中國人民銀行規(guī)定的基準利率和浮動利率。還要注意的是，金融企業(yè)的利率也不一樣，各銀行的浮動利率不一，為了準確掌握，應按照本企業(yè)開戶行的同類、同期貸款利率計算。因為各級稅務機關無法掌握各行的利率，只有按本企業(yè)開戶行的利率掌握較為合理，也符合新稅法的合理性原則。 但是，非銀行企業(yè)內營業(yè)機構借款的利息支出不得扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十九條規(guī)定，非銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的利息，不得扣除。這里應當注意：一是對銀行企業(yè)內部營業(yè)機構之間支付的拆借利息可以稅前扣除；二是內部營業(yè)機構應當是指同一核算機構的內設機構間的借款，對內部借款結算利息的，企業(yè)所得稅前不允許扣除。 關聯(lián)企業(yè)之間借款利息的扣除 《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償?shù)娜谫Y。權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資。財稅〔2008〕121號文件規(guī)定：企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1;其他企業(yè)，為2∶1。例如，某企業(yè)注冊資金2000萬元，其中有關聯(lián)方企業(yè)的權益性投資1000萬元。又向其借款（債權性投資）3000萬元，支付利息只能按2∶1的比例確認，只對2000萬元發(fā)生的利息可以扣除。而且同樣按不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。 注意不得扣除的三種情況：1、不符合獨立交易原則多付的利息不得稅前扣除，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的融通資金不符合獨立交易原則而減少企業(yè)應納稅所得額的，稅務機關有權在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內，按照合理方法進行調整。2、債資比例超過規(guī)定標準的利息原則上不允許稅前扣除，債資比例超過規(guī)定標準不得稅前扣除的利息支出，應按照實際支付給各關聯(lián)方利息占關聯(lián)方利息總額的比例，在各關聯(lián)方之間進行分配。企業(yè)資金的籌集分為權益資金和債務資金兩種籌集方式。相應地，投資人的對外投資也可以分為權益性投資和債權性投資兩種方式。3、投資者未到位投資所對應的利息不允許稅前扣除，如果企業(yè)投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額，則該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息中相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，因不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，所以是不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除的。 企業(yè)投資者投資未到位發(fā)生借款利息扣除 股東投資未到位可以分為兩種情況：第一種，投資者未按規(guī)定期限繳納出資，未按規(guī)定期限繳納出資的投資者不僅包括公司設立時分期繳納出資的股東，也包括增資時分期繳納出資的股東；第二種，投資者未按規(guī)定足額繳納出資。《關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》（國稅函[2009]312號）明確，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。具體計算不得扣除的利息，應以企業(yè)一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業(yè)一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。 實務操作中注意以下幾點，1、區(qū)間的劃分：首先要按公司章程或公司法（公司法有分期出資應在兩年內繳足的強制性規(guī)定）對出資的規(guī)定來認定股東應繳出資的時間，公司章程明確了出資期限的按章程劃分區(qū)間，公司章程未明確出資期限的按公司法分期出資的規(guī)定來劃分，兩年出資期限的起算點為公司成立之日起的兩年之內，股東逾期未按規(guī)定出資，則會產(chǎn)生不得扣除利息；其次逾期出資每變化一次，則要分段計算一次。2、各區(qū)間內，有多筆貸款及貸款利率有變化的，一定要按給定的公式計算，而不能用未出資額直接乘以利率來計算。3、國稅函〔2009〕312號文未明確股東出資后又抽逃資本是否也適用該文件。但根據(jù)法理推論，投資者投資未到位應包括出資后又抽逃資本，因此投資者出資后又抽逃資本的應按該文執(zhí)行。 向個人集資借款利息的扣除 向自然人借款分兩類：1、企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，如滿足兩個條件，可以在計算應納稅所得額時準予扣除，一是企業(yè)如果能夠證明相關交易活動符合獨立交易原則的，或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的，二是金融企業(yè)的關聯(lián)方的債權性投資與其權益性投資比例不超過5:1,其他企業(yè)不超過2:1。應根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅利息扣除額。2、企業(yè)向除有關聯(lián)關系的自然人以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，利息支出不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，也可以在計算企業(yè)所得稅前扣除。應根據(jù)稅法第八條和稅法實施條例第二十七條及《關于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號）的規(guī)定，計算企業(yè)所得稅利息扣除額。 在向自然人借款利息的扣除尤其注意利率和非法集資：1、國稅函[2003]1114號國家稅務總局關于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標準的批復中規(guī)定，金融機構同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準利率和浮動利率。支付利息的企業(yè)在支付利息時，應要求收款方企業(yè)或個人到稅務機關代開發(fā)票。2、并注意區(qū)分非法集資，根據(jù)《關于取締非法金融機構和非法金融業(yè)務活動中有關問題的通知》（銀發(fā)[1999]41號）規(guī)定：“非法集資”是指單位或者個人未依照法定程序經(jīng)有關部門批準，以發(fā)行股票、債券、彩票、投資基金證券或者其他債權憑證的方式向社會公眾籌集資金，并承諾在一定期限內以貨幣、實物以及其他方式向出資人還本付息或給予回報的行為。根據(jù)《關于進一步打擊非法集資等活動的通知》（銀發(fā)[1999]289號）的相關規(guī)定，“非法集資”歸納起來主要有以下幾種：（1）通過發(fā)行有價證券、會員卡或債務憑證等形式吸收資金。（2）對物業(yè)、地產(chǎn)等資產(chǎn)進行等份分割，通過出售其份額的處置權進行高息集資；（3）利用民間會社形式進行非法集資；（4）以簽訂商品經(jīng)銷等經(jīng)濟合同的形式進行非法集資；（5）以發(fā)行或變相發(fā)行彩票的形式集資；（6）利用傳銷或秘密串聯(lián)的形式非法集資；（7）利用果園或莊園開發(fā)的形式進行非法集資。 |
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