（一）分期收款銷售商品會(huì)計(jì)處理
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱收入準(zhǔn)則）第五條的規(guī)定，合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南〉的通知》（財(cái)會(huì)[2006]18號(hào)）中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入應(yīng)用指南》（以下簡(jiǎn)稱收入指南）的規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值。某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。其中，實(shí)際利率是指具有類似信用等級(jí)的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)實(shí)利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率等。在實(shí)務(wù)中，基于重要性要求，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率進(jìn)行攤銷與采用直線法進(jìn)行攤銷數(shù)額相差不大的，也可以采取直線法進(jìn)行攤銷。
（二）分期收款銷售商品稅收處理
根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第三十八條的規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書面合同的或者書面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第二十三條規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
從稅法角度來(lái)看，在采用遞延方式分期收款銷售商品的情況下，按照合同約定的收款日期分期收回貨款，只是強(qiáng)調(diào)增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，無(wú)論是增值稅處理還是所得稅處理，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的時(shí)間通常是一致的。即在采用遞延方式分期收款銷售商品或提供勞務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按合同約定的收款日期確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，并以不含稅的應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入。
（三）分期收款銷售商品財(cái)稅處理差異
根據(jù)上述規(guī)定，分期收款銷售商品的處理，會(huì)計(jì)上依從于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，稅收上則更多考慮稅收實(shí)現(xiàn)的可能性，因此兩者之間存在一些差異，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是確認(rèn)收入的時(shí)間不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求只要符合收入確認(rèn)條件，即企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠計(jì)量；相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量，應(yīng)在商品發(fā)出日作銷售處理，核算銷售收入。稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的分期應(yīng)收款日。二是確認(rèn)銷售收入的金額不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的金額為商品銷售時(shí)的公允價(jià)值，一般情況下為會(huì)計(jì)確認(rèn)收入當(dāng)期商品的市場(chǎng)價(jià)。合同約定價(jià)與市場(chǎng)價(jià)之間的差額在合同期間分期沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入的金額為合同約定的本期應(yīng)收款金額（不論款項(xiàng)是否收妥），銷售商品的全部收入為各期應(yīng)收款金額之和。
二、分期收款銷售商品財(cái)稅差異協(xié)調(diào)
由于企業(yè)會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則、收入指南與稅法在收入時(shí)間和計(jì)量金額方面均存在差異，如何協(xié)調(diào)解決企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間產(chǎn)生的差異是值得關(guān)注的一個(gè)實(shí)際問(wèn)題。下面結(jié)合事例，分析分期收款銷售商品的增值稅與企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)與納稅申報(bào)差異的協(xié)調(diào)處理。
例：2011年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一臺(tái)大型現(xiàn)代化機(jī)械制造設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)為10000萬(wàn)元，分5次于每年12月31日等額收取設(shè)備價(jià)款。該批大型設(shè)備成本為7500萬(wàn)元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為8000萬(wàn)元。假定甲公司銷售商品時(shí)，其有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，在合同約定的收款日期，發(fā)生有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)。
按照問(wèn)題提供資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額應(yīng)為8000萬(wàn)元。
根據(jù)下列公式：
未來(lái)五年收款額的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額
可以得出：
2000×（P/A，r，5）＝8000
可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算折現(xiàn)率。
當(dāng)r＝7%時(shí)，（P/A，r，5）為4.1002，此時(shí)2000×4.1002＝8200.4＞8000
當(dāng)r＝8%時(shí)，（P/A，r，5）為3.9927，此時(shí)2000×3.9927＝7985.4＜8000
因此，7%＜r＜8%.用內(nèi)插法計(jì)算如下：
現(xiàn)值 利率
8200.4 7%
8000 r
7985.4 8%
（8200.4－8000）÷（8200.4－7985.4）=（7%－r ）÷（7%－8%）
通過(guò)計(jì)算，可以求得：r≈7.93％
每期計(jì)算的財(cái)務(wù)費(fèi)用金額如下表所示：
（一）甲公司各期的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)上表計(jì)算結(jié)果甲公司各期會(huì)計(jì)分錄如下：
1.2011年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司 10000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 2000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 7500
貸：庫(kù)存商品 7500
2.2011年12月31日收取貨款和增值稅時(shí)：
借：銀行存款 2340
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——乙公司 2000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 634.4
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 634.4
2012～2015年每年末，會(huì)計(jì)處理相同，未實(shí)現(xiàn)融資收益與財(cái)務(wù)費(fèi)用科目分錄數(shù)據(jù)依次為：526.1、409.2、283.1與147.2萬(wàn)元。
（二）甲公司增值稅與企業(yè)所得稅的納稅申報(bào)處理
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條的規(guī)定，甲公司采取分期收款方式銷售貨物，書面合同約定了收款日期，因此，其納稅義務(wù)時(shí)間就是收款日期的當(dāng)天，企業(yè)可按期申報(bào)繳納增值稅，不需做納稅調(diào)整。
相對(duì)而言，企業(yè)所得稅計(jì)算就沒(méi)有這么簡(jiǎn)單。問(wèn)題的復(fù)雜之處在于，企業(yè)所得稅的納稅申報(bào)處理不僅涉及到納稅申報(bào)年度之間匯算清繳數(shù)據(jù)的調(diào)整，還涉及到涉稅當(dāng)年納稅差異的調(diào)整，以及未實(shí)現(xiàn)融資收益的稅前確認(rèn)問(wèn)題等。
1.2011年度匯算清繳申報(bào)
（1）分期收款銷售商品收入、成本的納稅申報(bào)處理。填報(bào)附表一《收入明細(xì)表》第4行“銷售貨物”主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000萬(wàn)元；填報(bào)附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》第3行“銷售貨物成本”主營(yíng)業(yè)務(wù)成本7500萬(wàn)元。該數(shù)據(jù)自動(dòng)帶入《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》第1行“營(yíng)業(yè)收入”及第2行“營(yíng)業(yè)成本”。
合同約定2011年～2015年，每年12月31日收取2000萬(wàn)元（10000萬(wàn)元的1/5）款項(xiàng)。按照稅法規(guī)定，在企業(yè)的匯算清繳申報(bào)中，每年應(yīng)確認(rèn)收入2000萬(wàn)元。因此，2011年度申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，需要根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，對(duì)已在財(cái)務(wù)上確認(rèn)的8000萬(wàn)元收入，在附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》中進(jìn)行納稅調(diào)整。
此項(xiàng)收入調(diào)整填報(bào)附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第5行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”：第1列“賬載金額”8000萬(wàn)元、第2列“稅收金額”2000萬(wàn)元、第3列“調(diào)增金額”0萬(wàn)元、第4列“調(diào)減金額”6000萬(wàn)元。該數(shù)據(jù)自動(dòng)帶入主表第15行“納稅調(diào)整減少額”。
（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益的納稅申報(bào)處理。在“未實(shí)現(xiàn)融資收益”中沖減的當(dāng)期“財(cái)務(wù)費(fèi)用”應(yīng)填報(bào)附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》第32行“財(cái)務(wù)費(fèi)用”-634.4萬(wàn)元，該數(shù)據(jù)自動(dòng)帶入主表第6行“財(cái)務(wù)費(fèi)用”并用負(fù)數(shù)調(diào)增了利潤(rùn)。由于此項(xiàng)費(fèi)用不并入應(yīng)納稅所得額，因此同時(shí)填報(bào)附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第36行“與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用”的第4列“調(diào)減金額”634.4萬(wàn)元，該數(shù)據(jù)自動(dòng)帶入主表第15行“納稅調(diào)整減少額”。
2.2012年～2015年匯算清繳申報(bào)
（1）分期收款銷售商品收入、成本的納稅申報(bào)處理。由于企業(yè)在財(cái)務(wù)處理時(shí)，已將銷售收入8000萬(wàn)元全額計(jì)入了2011年度，因此，企業(yè)在進(jìn)行2012年～2015年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)直接調(diào)增收入2000萬(wàn)元，不需做調(diào)減處理。
2012年度申報(bào)時(shí)填報(bào)附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第5行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”：第1列“賬載金額”0、第2列“稅收金額”2000萬(wàn)元、第3列“調(diào)增金額”2000萬(wàn)元、第4列“調(diào)減金額”0.該數(shù)據(jù)自動(dòng)帶入主表第14行“納稅調(diào)整增加額”中。2013年～2015年納稅申報(bào)中同類事項(xiàng)作相同處理。
（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益的納稅申報(bào)處理。2012年度申報(bào)納稅時(shí)，在“未實(shí)現(xiàn)融資收益”中沖減的當(dāng)期“財(cái)務(wù)費(fèi)用”應(yīng)填報(bào)附表二《成本費(fèi)用明細(xì)表》第32行“財(cái)務(wù)費(fèi)用”-526.1萬(wàn)元，該數(shù)據(jù)自動(dòng)帶入主表第6行“財(cái)務(wù)費(fèi)用”并用負(fù)數(shù)調(diào)增了利潤(rùn)。由于此項(xiàng)費(fèi)用不并入應(yīng)納稅所得額，因此，同時(shí)填報(bào)附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第36行“與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用”的第4列“調(diào)減金額”526.1萬(wàn)元，該數(shù)據(jù)自動(dòng)帶入主表第15行“納稅調(diào)整減少額”。2013年～2015年納稅申報(bào)中同類事項(xiàng)作相同處理，數(shù)據(jù)依次為：409.2、283.1與147.2萬(wàn)元。
經(jīng)過(guò)上述協(xié)調(diào)處理后，從會(huì)計(jì)角度看，甲公司2011～2015年會(huì)計(jì)應(yīng)確認(rèn)的利潤(rùn)總額為：8000－7500＋634.4＋526.1＋409.2＋283.1＋147.2＝2500（萬(wàn)元）；從稅務(wù)角度看，甲公司2011～2015年應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額為：10000－7500－634.4－526.1－409.2－283.1－147.2＋634.4＋526.1＋409.2＋283.1＋147.2＝10000－7500－2000＋2000＝2500（萬(wàn)元）。
由此可見，在不考慮其他納稅因素影響的情況下，經(jīng)過(guò)上述調(diào)整，甲公司2011～2015年度應(yīng)確認(rèn)的利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額均為2500萬(wàn)元，二者取得一致，說(shuō)明進(jìn)行這樣的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整是符合規(guī)定的。
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