近日，筆者與一些注冊(cè)稅務(wù)師交流了“資產(chǎn)損失稅前扣除鑒證”問題，發(fā)現(xiàn)個(gè)別注冊(cè)稅務(wù)師對(duì)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱25號(hào)公告）第二十三條、二十四條規(guī)定的理解存在偏差。
個(gè)別注冊(cè)稅務(wù)師認(rèn)為，25號(hào)公告第二十三條、二十四條規(guī)定的資產(chǎn)損失稅前扣除只需取得“會(huì)計(jì)處理記錄”、“企業(yè)的情況說明”和“專項(xiàng)報(bào)告”三項(xiàng)證據(jù)。理由是：首先，25號(hào)公告第二十三條、二十四條規(guī)定，“企業(yè)逾期3 年以上的應(yīng)收款項(xiàng)”、“企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)”，在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。其次，25號(hào)公告第二十二條“企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失應(yīng)依據(jù)以下相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)”中，刪除了原《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）第十六條中的“逾期3 年以上及已無力清償債務(wù)的確鑿證明”。再次，對(duì)“逾期3 年以上的應(yīng)收款項(xiàng)”損失確認(rèn)的相關(guān)證據(jù)，25號(hào)公告第二十三條刪除了國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)第十八條中的“企業(yè)有依法催收磋商記錄，確認(rèn)債務(wù)人已資不抵債、連續(xù)3年虧損或連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)3 年以上的，并能認(rèn)定3 年內(nèi)沒有任何業(yè)務(wù)往來，可以認(rèn)定為損失”的規(guī)定。
如果僅從25號(hào)公告單個(gè)文件來看，似乎上述三點(diǎn)理由無可辯駁，站得住腳。但是持這種觀點(diǎn)的注冊(cè)稅務(wù)師顯然忽視了資產(chǎn)損失稅前扣除鑒證需要執(zhí)行的另外2個(gè)重要文件。一個(gè)是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)），另一個(gè)是中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)2011年12月印發(fā)的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除鑒證業(yè)務(wù)指導(dǎo)意見（ 試行） 》（中稅協(xié)發(fā)[2011]109號(hào)）。
財(cái)稅[2009]57號(hào)第四條第三款規(guī)定，“債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)。”顯然，逾期3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)，還應(yīng)取得“確鑿證據(jù)證明”。
中稅協(xié)發(fā)[2011]109號(hào)第七條規(guī)定，注冊(cè)稅務(wù)師辦理“應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失”的鑒證，應(yīng)當(dāng)采取下列程序和方法：
（一）評(píng)價(jià)被鑒證人有關(guān)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)內(nèi)部管理制度是否完善；
（二）審核相關(guān)事項(xiàng)合同、協(xié)議或說明，確認(rèn)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的存在，并為被鑒證人所有；
（三）逐筆審核應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)；
（四）區(qū)分應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失類型，取得合法、充分證據(jù)材料；
（五）確認(rèn)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失稅前扣除的金額。
對(duì)25號(hào)公告第二十三條、二十四條規(guī)定的資產(chǎn)損失稅前扣除需要取得的證據(jù)材料，注冊(cè)稅務(wù)師特別應(yīng)關(guān)注的是中稅協(xié)發(fā)[2011]109號(hào)文件的第九條以及附件二《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除鑒證業(yè)務(wù)操作指南》的第十二條、第十三條。
中稅協(xié)發(fā)[2011]109號(hào)第九條規(guī)定，對(duì)25號(hào)公告第二十三條、二十四條規(guī)定的應(yīng)收款項(xiàng)的鑒證，還應(yīng)當(dāng)審核專項(xiàng)報(bào)告。
《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除鑒證業(yè)務(wù)操作指南》第十二條規(guī)定，對(duì)25號(hào)公告第二十三條應(yīng)收款項(xiàng)壞賬損失鑒證程序時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注：
（一）取得有關(guān)逾期3年以上且認(rèn)定為壞賬的應(yīng)收款項(xiàng)的證據(jù)資料，確認(rèn)該類應(yīng)收款項(xiàng)的發(fā)生情況；
（二）取得上述應(yīng)收款項(xiàng)會(huì)計(jì)上已作為損失的核算資料；
（三）上述損失確認(rèn)的情況說明，如：應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生情況，損失會(huì)計(jì)處理情況，逾期3年未收回的原因，真實(shí)性、合法性評(píng)價(jià)；
（四）取得債務(wù)人無力清償債務(wù)的證據(jù)；
（五）填制工作底稿（范本）中的《貨幣資產(chǎn)損失——壞賬損失稅前扣除鑒證表》。
《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除鑒證業(yè)務(wù)操作指南》的第十三條規(guī)定，對(duì)25號(hào)公告第二十四條規(guī)定的應(yīng)收款項(xiàng)壞賬損失鑒證程序時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注：
（一）取得有關(guān)逾期1年以上，單筆數(shù)額不超過5萬或者不超過被鑒證人年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)的證據(jù)資料，確認(rèn)該類應(yīng)收款項(xiàng)的發(fā)生情況；
（二）取得上述應(yīng)收款項(xiàng)會(huì)計(jì)上已作為損失的核算資料；
（三）上述損失確認(rèn)的情況說明，如：應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生情況，損失的會(huì)計(jì)處理情況，逾期未收回的原因，單筆應(yīng)收款的額度或占年收入比重；
（四）填制工作底稿（范本）中的《貨幣資產(chǎn)損失——壞賬損失稅前扣除鑒證表》。
顯然，注冊(cè)稅務(wù)師在對(duì)25號(hào)公告第二十三條、二十四條規(guī)定的應(yīng)收款項(xiàng)損失鑒證的過程中，還應(yīng)取得“確認(rèn)該類應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生情況的合同、協(xié)議或說明”、“債務(wù)人無力清償債務(wù)的證據(jù)”等。筆者特別提醒，稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)在對(duì)“逾期3年以上應(yīng)收款項(xiàng)損失”進(jìn)行稅前扣除鑒證過程中，應(yīng)全面學(xué)習(xí)、掌握資產(chǎn)損失稅前扣除鑒證的相關(guān)文件，取得合法、充分證據(jù)材料，切不可斷章取義，給自身和企業(yè)埋下稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隱患。 |
