新修改的立法法對稅收法定原則作出的這一明確規(guī)定，將深刻和長遠(yuǎn)地影響我國的依法治國進程，注定會載入中國法治史冊。那么，在新立法法時代，又該如何全面推進稅收法定原則的落實？
從形式法定到實質(zhì)法定
本次立法法修改，在落實稅收法定原則上有重大突破，值得高度肯定。從理論上講，稅收法定可以分為形式層面的法定和實質(zhì)層面的法定。一般認(rèn)為，稅收法定區(qū)分為三個層次：第一層次，傳統(tǒng)的稅收法定不問稅法的具體內(nèi)容，僅要求以法定形式規(guī)定稅收事項；第二層次，應(yīng)當(dāng)從禁止立法機關(guān)濫用權(quán)力、制約課稅權(quán)的角度，構(gòu)筑稅收法律主義的法理，進而要求在稅收立法中體現(xiàn)量能課稅原則、公平負(fù)擔(dān)原則、生存權(quán)保障原則等憲法性原則，同時在稅收立法、執(zhí)法和司法的全過程都要自覺貫徹法定主義；第三層次，立足于維護納稅人基本權(quán)益，強調(diào)稅收的征收和使用相統(tǒng)一。學(xué)術(shù)界通常將第一層次稱為稅收的形式法定，而將后兩個層次稱為稅收的實質(zhì)法定。簡言之，前者強調(diào)“有法可依”，后者側(cè)重“良法善治”。
稅收實質(zhì)法定，不僅要求形式上的法定，還要看稅收的實質(zhì)內(nèi)容是否真正做到了法定，即實際上的稅收法定。對稅收實質(zhì)法定要從兩個向度去同稅收形式法定進行區(qū)分：一方面，與靜態(tài)的、文本意義上的法定要求不同，實質(zhì)法定還強調(diào)稅收立法、執(zhí)法和司法全過程都應(yīng)貫徹法定原則，這既包括具體的法律制度，也包括（無直接法律依據(jù)時）抽象的法律原則、法律理念乃至法律精神；另一方面，與形式上的“有法可依”不同，實質(zhì)法定還對所依之法提出諸多要求，既強調(diào)稅法制度的合理正當(dāng)性，需要通過量能課稅等基本標(biāo)準(zhǔn)的檢驗，還要求稅法制度不能過于原則、抽象，“宜粗不宜細(xì)”的立法風(fēng)格將會導(dǎo)致“間接授權(quán)立法”的大量存在。如果說，形式法定主要解決的是稅收立法“數(shù)量”的問題，那么，實質(zhì)法定則主要針對稅收立法“質(zhì)量”而展開。由此觀之，本次立法法修改，主要是在形式法定層面取得突破，而對于實質(zhì)法定的實踐，則還有進一步完善的空間
推進和實現(xiàn)實質(zhì)法定的進路
稅收實質(zhì)法定本質(zhì)上是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的基本要求，也是建設(shè)中國特色社會主義法治體系的題中之意。在立法法對稅收形式法定作出較為完善規(guī)定的情形下，有必要把握新的歷史機遇，推動稅收實質(zhì)法定的實現(xiàn)。這需要重點在以下幾方面下足功夫：
首先，由“規(guī)范法律形式”向“規(guī)范法律實質(zhì)”跨越。稅收基本問題不僅要“有法可依”，而且要追求“良法善治”，具言之，稅收立法需要受到作為其上位規(guī)范的憲法以及憲法精神的約束，來確保每一部稅收法律都符合現(xiàn)代法治國家的基本理念。黨的十八屆四中全會強調(diào)“堅持依法治國首先要堅持依憲治國”。稅收實質(zhì)法定要求稅收立法自覺地叩應(yīng)我國憲法的規(guī)定、體認(rèn)我國憲法的精神、落實我國憲法的要求。比如，憲法上的平等原則對稅收立法的具體指引是量能課稅的適用，以實現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在不同納稅人之間的公平分配；又如，財產(chǎn)權(quán)是憲法上的一項公民基本權(quán)利，對財產(chǎn)權(quán)的保護要求稅收立法妥善處理好國家財政權(quán)和納稅人財產(chǎn)權(quán)的界限；還如，憲法對生存權(quán)的保障，具體到稅收立法即要求基本生活所得不予課稅等等。
其次，發(fā)揮立法機關(guān)在稅收立法中的主導(dǎo)作用，強化稅收立法能力。要在2020年前全面落實稅收法定原則、實現(xiàn)“一稅一法”，特別是要讓每一部稅收立法都能經(jīng)受社會的推敲和歷史的檢驗，就必須強化全國人大及其常委會的稅收立法能力、充實其稅收立法力量。黨的十八屆四中全會提出“健全有立法權(quán)的人大主導(dǎo)立法工作的體制機制，發(fā)揮人大及其常委會在立法工作中的主導(dǎo)作用”“組織有關(guān)部門參與起草綜合性、全局性、基礎(chǔ)性等重要法律草案制度”“依法建立健全專門委員會、工作委員會立法專家顧問制度”。因此至少有兩種方式可以采納：一是由全國人大常委會牽頭，邀請財政部、國家稅務(wù)總局等參與，全國人大發(fā)揮主導(dǎo)作用，財政部、國家稅務(wù)總局等發(fā)揮專業(yè)性特長；二是有些稅種法律還可以委托社會、專家、學(xué)者立法，這可以通過招標(biāo)程序進行。
再次，推動實現(xiàn)稅收立法、執(zhí)法、司法和守法的全過程動態(tài)法定。稅收法治體系是中國特色社會主義法治體系的重要組成部分，它應(yīng)當(dāng)包括科學(xué)的稅收立法、嚴(yán)格的稅收執(zhí)法、公正的稅收司法、全民的稅收守法四個層面。實質(zhì)法定，不僅是就文本上的稅法而言，還要求稅務(wù)機關(guān)嚴(yán)格按照法律規(guī)定的課稅要素與征納程序來征收稅款，要求建立高效的監(jiān)督與救濟機制、確保納稅人可以通過司法途徑保障自身的合法權(quán)益。
最后，稅收實質(zhì)法定還要求將法定原則貫穿在稅收的收、支、管等不同環(huán)節(jié)。現(xiàn)代國家作為“稅收國家”，國家賴以維系和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)主要來自于稅收；而置身于現(xiàn)代社會國家和市場經(jīng)濟語境下，稅收的使用范圍迅速擴張到公共產(chǎn)品供給、收入分配調(diào)節(jié)等場域，而這些財政支出行為已經(jīng)成為影響民眾福祉的關(guān)鍵因素。因此，需要打通收入和支出這兩個環(huán)節(jié)，也即稅收法定中的“稅”涵蓋“征”“用”兩個側(cè)面。
新立法法對稅收法定原則的強調(diào)，的確是中國立法史上濃墨重彩的一筆，其對形式法定的規(guī)定在現(xiàn)階段已經(jīng)比較完備；但是，當(dāng)我們把焦距拉長，尤其是置于整個法治中國建設(shè)的廣角之下，那么形式法定的漸趨完善遠(yuǎn)非終點，而是意味著一段新的歷史征程的開始—對稅收實質(zhì)法定的不懈追求。“行百里者半九十”，我國全面落實稅收法定原則，任重而道遠(yuǎn)。
（劉劍文為中國財稅法學(xué)研究會會長、北京大學(xué)法學(xué)院教授，侯卓為北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生）
