問：同一控制下的關(guān)聯(lián)企業(yè)涉及股權(quán)置換的特殊稅務(wù)重組問題。
A和B屬于同一控制下的關(guān)聯(lián)方。A持有C20%股份，B持有D100%股份。出于商業(yè)角度考慮，集團希望重組架構(gòu)，令A(yù)持有D全部股份，而B持有C20%的股份。假設(shè)100%D的股份與20%C的股份價值相當(dāng)，在相互收購（或稱為置換）過程中無現(xiàn)金交易。
角度1：A以20%C的股權(quán)為對價，收購100%D的股權(quán)，A為收購方；B為被收購方股東；C為被收購方。
根據(jù)財稅〔2009〕59號文件第六條第二款，收購企業(yè)（A）購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)（D）全部股權(quán)的75%（100%）；且收購企業(yè)（A）在該收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于交易對價總額的85%（100%，A支付的對價均為股權(quán)）；假設(shè)滿足其他符合特殊性交易重組的要求。該方案符合特殊性稅務(wù)處理。
因此，根據(jù)財稅〔2009〕59號文件，"被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定"；即，B取得C的計稅基礎(chǔ)以D的原計稅基礎(chǔ)確定。
"收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定".即，A取得D的股權(quán)計稅基礎(chǔ)，以D的原計稅基礎(chǔ)確定。
角度2：反過來看，B以100%D的股權(quán)為對價，收購20%C的股權(quán)A：被收購企業(yè)股東；B：收購方；C：被收購方根據(jù)財稅〔2009〕59號文件，收購企業(yè)（B）購買的股權(quán)低于被收購企業(yè)（C）全部股權(quán)的75%（20%），因此不符合特殊性稅務(wù)重組，適用一般性稅務(wù)處理。
因此，根據(jù)財稅〔2009〕59號文件第四條第三款，"收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定"；即，B取得C的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值確定。
"被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失"，A的轉(zhuǎn)讓所得或損失=取得股權(quán)的公允價值-換出的原有成本=D的公允價值-C的原有成本，因此拋開所得或損失的確認(rèn)，我們也可以理解為：A取得D的計稅基礎(chǔ)為D的公允價值。
問題：
1.綜上所述，我認(rèn)為以上重組屬于集團內(nèi)部同一個股權(quán)交易行為，即一方以自己名下的股權(quán)換取另一方名下的股權(quán)，但從不同角度上看就會產(chǎn)生不同的稅務(wù)結(jié)果。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第四條規(guī)定，"同一重組業(yè)務(wù)當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理"，對于以上結(jié)論，我們應(yīng)該怎樣看待，是統(tǒng)一按一般性還是特殊性來處理，如果處理不一致是否違背4號公告的精神？
2、姑且先承認(rèn)從不同角度看待以上重組，會分別產(chǎn)生不同的處理，那根據(jù)以上結(jié)論，符合特殊性處理的角度上，B取得C的計稅基礎(chǔ)以D的原計稅基礎(chǔ)確定，而一般性處理時B取得C的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值確定；同理，A取得D的計稅基礎(chǔ)的不一致性。這種情況下，我們到底分別應(yīng)該按什么來確定取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)？
答：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定，股權(quán)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。
根據(jù)上述規(guī)定，對于所述案例，A為股權(quán)收購D.B取得C20%股權(quán)，通常不能對C實現(xiàn)控制，B不屬于股權(quán)收購C，即角度2不存在。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第十七條規(guī)定，企業(yè)重組主導(dǎo)方，按以下原則確定：（二）股權(quán)收購為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方；因此，如果A股權(quán)收購D，符合特殊性稅務(wù)處理條件且選用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)由股權(quán)轉(zhuǎn)讓方B作為重組主導(dǎo)方。其中，A為收購企業(yè)，D為被收購企業(yè)，B為轉(zhuǎn)讓方（被收購企業(yè)的股東）。A得取D100%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為原B持有D100%的計稅基礎(chǔ)；B取得C20%的計稅基礎(chǔ)為原持D100%的計稅基礎(chǔ)。
如果適用一般性稅務(wù)處理的，A取得D100%的計稅基礎(chǔ)為其公允價值；B取得C20%的計稅基礎(chǔ)為其公允價值。 |
