本案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否按查賬征收方式查補(bǔ)稅款呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)該將其2010年征收方式變更為查賬征收，并按查賬征收方式計(jì)算的金額要求甲公司補(bǔ)繳稅款。理由如下：
1.甲公司作為匯總納稅企業(yè)，本來(lái)就不得核定征收企業(yè)所得稅。
（1）什么是匯總納稅企業(yè)？
企業(yè)所得稅法第五十條規(guī)定，居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)）規(guī)定，居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，該居民企業(yè)為匯總納稅企業(yè)。本案例中，甲公司設(shè)立了跨省的非法人分支機(jī)構(gòu)A分公司和B分公司，顯然屬于匯總納稅企業(yè)。
（2）匯總納稅企業(yè)不得核定征收。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知政策》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）第三條規(guī)定，特殊行業(yè)、特殊類型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人不適用本辦法。上述特定納稅人由國(guó)家稅務(wù)總局另行明確。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕377號(hào)）對(duì)國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)文件第三條第二款所稱“特定納稅人”作了明確，其中包括匯總納稅企業(yè)。
因此，甲公司作為匯總納稅企業(yè)，是國(guó)家稅務(wù)總局明文禁止可以采取核定征收方式征收企業(yè)所得稅的納稅人，本來(lái)就不得對(duì)其采取核定征收方式征收企業(yè)所得稅。
2.稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)甲公司按規(guī)定追繳稅款。
（1）因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任造成納稅人少繳稅款的，3年內(nèi)可要求納稅人補(bǔ)繳。
稅收征管法第五十二條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第八十條規(guī)定，稅收征管法第五十二條所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法。
（2）本案例中是否存在稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任？
國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)文件規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格按照規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，確定企業(yè)所得稅的征收方式，不得違規(guī)擴(kuò)大核定征收企業(yè)所得稅范圍。本案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)甲公司核定征收企業(yè)所得稅，顯然屬于違規(guī)擴(kuò)大核定征收企業(yè)所得稅范圍的行為，違反了國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，應(yīng)該屬于稅收征管法實(shí)施細(xì)則第八十條規(guī)定的執(zhí)法行為違法，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，由于從2010年～2012年3月未超過(guò)3年，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)除了應(yīng)將甲公司2010年度的征收方式變更為查賬征收外，可以同時(shí)要求納稅人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。
需要注意的是，除了本案例中的匯總納稅企業(yè)外，國(guó)家稅務(wù)總局明文規(guī)定不得核定征收的企業(yè)還有上市公司、金融企業(yè)、經(jīng)濟(jì)鑒證類社會(huì)中介機(jī)構(gòu)、享受企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和國(guó)務(wù)院規(guī)定的一項(xiàng)或幾項(xiàng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)（不包括僅享受企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定免稅收入優(yōu)惠政策的企業(yè)）以及國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他企業(yè)等。
納稅條件發(fā)生變化應(yīng)及時(shí)申報(bào)調(diào)整
符合規(guī)定實(shí)行核定征收的企業(yè)，如果納稅條件發(fā)生改變，卻不及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)調(diào)整，也會(huì)產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)文件第九條規(guī)定，納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)范圍、主營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化，或者應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額增減變化達(dá)到20％的，應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)調(diào)整已確定的應(yīng)納稅額或應(yīng)稅所得率。
以上述案例為例，如果甲公司不屬于明文禁止核定征收的企業(yè)，其仍然需要按核定征收方式補(bǔ)繳金額較大的稅款。其2010年利潤(rùn)率為1.1÷5.3×100%＝20.75%，不考慮納稅調(diào)整的影響，其實(shí)際應(yīng)納稅所得額為1.1億元，與其實(shí)際申報(bào)的應(yīng)納稅所得額53000×8%＝4240（萬(wàn)元）相比，增長(zhǎng)（11000-4240）÷4240×100%＝159%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)增長(zhǎng)比例20%。因此，納稅人應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)調(diào)整已確定的應(yīng)稅所得率。如果該企業(yè)實(shí)際應(yīng)稅所得率超過(guò)20%，就應(yīng)按照國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)建筑業(yè)應(yīng)稅所得率最高限20%執(zhí)行，計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額為53000×20%＝10600（萬(wàn)元），應(yīng)納企業(yè)所得稅10600×25%＝2650（萬(wàn)元），應(yīng)申報(bào)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅2650-1060＝1590（萬(wàn)元）。
綜上所述，上述案例中，甲公司屬于明文禁止核定征收的范圍，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該將其2010年企業(yè)所得稅征收方式變更為查賬征收，并可以按查賬征收方式計(jì)算的金額要求甲公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅1690萬(wàn)元。如果案例中的甲公司不屬于國(guó)家稅務(wù)總局明文禁止核定征收的范圍，納稅人應(yīng)該申報(bào)調(diào)整2010年的應(yīng)稅所得率，并按調(diào)整后的應(yīng)稅所得率，申報(bào)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅1590萬(wàn)元。因此，對(duì)于事實(shí)上核定征收的企業(yè)，無(wú)論其是否違規(guī)核定，都有可能存在潛在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)引起核定征收企業(yè)的重視。
